IFRS9金融会计标准与国际发展趋向

张敏如

一、导论

（一）背景

金融危机的爆发使整个社会各界都更加关注会计金融领域的动态，这也使得国际会计准则理事会（International  Accounting  Standards  Board ，以下简称IASB）加快了修订国际财务报告准则的步伐，尤其是对金融工具确认、计量及报告的相关会计准则的修订。所以IASB于2009年11月12日发布了新准则《IFRS9 金融工具》[1]，旨在制定出一套以原则为导向的金融工具相关的会计准则，降低金融工具确认与计量的会计处理的复杂性。经过多次草案讨论、修改及征求意见稿的试用，最终于2013年1月1日开始正式使用，至此完全替代《IAS39金融工具确认与计量》。

随着全球化进程的推进，作为IASB成员国中的一员，中国相关部门也在IFRS9发布后着手调整中国的金融工具会计准则，尤其是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，积极向IASB反馈意见与建议，尽可能达到国内与国际趋同的效果。

（二）研究思路及方法

本文以IASB发布的IFRS9中的关于简单金融工具中的金融资产的准则条例为研究课题，借鉴中外相关课题的研究成果及经验，通过阐述及简单的案例分析，对IFRS9中对金融资产的分类、确认、初始计量以及后续计量进行较为详细的分析。围绕IFRS9中的相关准则条例，对金融资产的分类标准以及会计处理进行了理论阐述，并在之后列举出相应简单例子，使得这些理论更容易被理解及记忆。

二、IFRS9对金融资产的分类与处理办法

（一）金融资产的分类

《IFRS9金融工具》可应用于除对子公司、关联公司、合资企业及退休金计划投资外的所有金融资产的会计处理。IFRS9不包含的这些金融资产的会计处理已在其他准则中作出详细说明。金融资产可以被分为以下三类，每类有各自的会计处理方式：以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入当期损益（Fair Value Through Profit or Loss，以下简称为FVTPL）以及以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（Fair Value Through Other Comprehensive Income，以下简称为FVTOCI）的金融资产。FVTPL的初始计量为其公允价值，若有交易成本应立即计入当期损益;摊余成本法与FVTOCI的初始计量为其公允价值加上交易成本（若存在）。

（二）对于债务性金融资产的会计处理

一项债务性金融资产若满足以下两种测试，则其后续计量应采用摊余成本法。这两种测试分别为业务模式测试与合同现金流量特征测试。

當企业持有一项资产是为了获得相关契约上约定的现金流而非在其到期前（即在该项资产实现其公允价值前）将该项资产卖掉而获得因公允价值变动而带来的利得，即该金融工具仅具备基本的贷款特征，业务模式测试则通过。若合同上明确了在特定日期，收到的现金流只可能是未付本金或未付利息，合同现金流量特征测试则通过。这些测试是用于保证这些资产的公允价值是与资产的持有目的和账面价值不相关的，即使利率下降（导致公允价值上升），资产也依旧会被原持有者以获得本金利息，而非被原持有者卖出获利，如银行普通贷款或国库券。只要不满足其中一项测试，即代表该金融资产为较复杂的债务性金融资产，其未来支付额不确定，则该项金融资产必须被分类为FVTPL。

然而，就算一项金融资产满足以上两项测试，但它也有可能被分类为FVTPL，这样做是为了消除或在很大程度上降低由于计量资产或负债的基础不同于确认损益的基础而造成的计量或确认的不一致（即“会计错报”）。例如，企业持有一项有固定利率的债务性金融资产，且将其放入利率交换市场进行对冲。此时，为了避免会计错报，企业在这时会选择将这项金融资产分类为FVTPL。利率交换这类金融衍生物会被分类为FVTPL，所以，相应地，该项债务类金融资产需要以FVTPL的方式来进行确认与计量，以此来确保该项进入利率交换市场的金融资产的损益被计入利润表，以反映对冲的实质。若此时将这项金融资产以摊余成本法进行计量，则会造成会计错报。

（三）对于权益性金融资产的会计处理

权益工具需要以其公允价值计入资产负债表。跟债务类金融资产一样，权益类金融资产的默认分类为FVTPL。然而，有些学者提议所有权益投资都应被分类为FVTOCI，也就是说金融资产价值的变动将被计入其他综合收益中，且不能被转出，而分红得来的收入仍然计入当期损益。这样的提议不能适用于持有用于交易的权益投资。当该金融资产被出售时，账面价值和出售所得的差值计入当期损益。此时该资产所有权益不属于企业，但企业也不能将其他综合收益中关于该金融资产的损益转至当期损益，虽然该损益在当年实现。

例如，A公司在多年以前以FVTOCI确认了一项当时价值$10，000的权益投资，在最近的报告日，该投资被重估为$30，000。若现在将该投资资产卖出，得到$35，000。那么，唯一能被计入当期损益的是处置利得$5，000，$20，000的重估增值由于已被计入其他综合收益，故不能被转出至当期损益。IFRS9规定所有利得只能被确认一次。则这$20，000的该权益投资的重估增值可以从其他综合收益中转出，转入留存收益。即使这样，关于该资产的会计处理也可能不能让报表使用者完全理解，不符合IFRS9的制定初衷，即简化金融工具的会计处理，便于会计信息使用者理解。所以，上述提议并不能适用于所有权益性金融资产。

（四）金融资产减值的会计处理

根据《IFRS9金融工具》，只有以摊余成本计量确认的金融资产才会被要求做减值测试。同时IFRS9还提出在做减值测试时，应引用预期损失模型（Expected Loss Model）的思想。预期损失模型要求企业在确认一项资产时应将可预见的损失考虑在内，而非等到真正的损失出现时再对该损失进行确认与计量。这样可以将该预期损失用资产的整个年限进行摊销[7]。

例如，B公司持有一系列的债务性金融资产。这些资产的初始计量值为$100，000，且该系列资产均通过了业务模式测试与合同现金流量特征测试，故以摊余成本法进行后续计量。每项资产的有效利率和票面利率均为8%。目前，并沒有任何一项资产出现实际减值。然而，据专家分析，其中有一部分金融资产可能在到期期内出现减值，故这系列金融资产的长期收益率大约为3%。

在此情景下，每年的有效利息为$8，000（有效利率8%与最初账面价值$100，000相乘而得），若没有减值，则每年也可以实际得到$8，000（票面利率8%与票面价值$100，000相乘而得）。所以，在考虑任何减值前，第一年末G公司拥有的这一系列的金融资产价值仍为$100，000。

然而，若要使用预期损失模型，则预期3%的票面利率需被考虑在这系列金融资产的计量与确认当中。此时，每年的有效利息依然为$8，000，而每年实际收到的票面利息应为$3，000（预期收益率3%与票面价值$100，000相乘而得），与之前的考虑的情景相比，每年会少收到$5，000的实际利息。故，第一年末该系列资产的账面价值为$95，000。

过去我们使用的是已发生损失模型（Incurred Loss Model）。为了确认一个减值损失，在此模型下，需要有一个已发生过的事件来证明减值已存在。以上例为例，若使用已发生损失模型，在确认第一年年末的资产价值时，不会考虑预计的未来损失，故第一年的利息收入为$8，000，第一年末的资产价值为$100，000。

使用已发生损失模型不能让投资者（金融资产持有者）有效的确认已经较为确定的损失，从而高估他们的资产价值。使用预期损失模型，首先是遵循了谨慎性原则，在确定资产价值时将未来可预见的损失考虑进来，资产价值及收益都会由于预期损失模型的使用而有一定程度的降低;其次，将该可预见损失摊销到该资产的整个有效年限，可减少当该预期损失实际发生是时给公司业绩带来的负面影响。但同时，对于预期损失的可能性及多少的判断都十分主观，这可能导致有些企业使用预期损失模型来平滑利润，错误引导财务报表使用者。

结语

《IFRS9 金融工具》十分详细且明确阐述了全新的金融工具分类、计量方式与确认的会计处理，尤其是针对金融资产的会计处理。相较于IAS39，IFRS9在很大程度上简化了金融工具的会计处理，一定程度上降低了金融工具领域的实务操作难度，也增大了财务报表使用者对报表中金融工具方面的会计处理及披露的可理解性。所以，《IFRS9 金融工具》的发布在会计与金融行业具有里程碑式的意义。