关于新政府会计制度下“平行记账”的探讨

贵州财经大学

一、政府会计制度改革的背景

在执行新政府会计制度前，我国政府单位执行的是以收付实现制为基础的预算会计，但随着各部门的需求方对财务数据的不同需求，现行的决算报告制度不能如实反映政府“家底”和“政府运行成本”，并且，在执行新政府会计制度前，财政部在预算会计制度体系下又具体制定了财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则，由此以来，政府会计缺乏“统一、规范”的标准体系,因此，推进政府会计改革势在必行。

二、政府会计准则、制度的要点

财政部公布的于2017年1月1日起执行的《政府会计准则——基本准则》适用范围为各级政府、各部门、各单位。

政府会计的基本构成为预算会计和财务会计，预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。制度中规定“单位会计核算应当具备财务会计和预算会计的双重功能”，对行政事业单位的会计核算提出的新的要求，重构了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式”。财政部会计司有关负责人就《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》答记者问时正式提出了“平行记账”的概念。

由于政府会计由以前的以收付实现制为单一的记账基础改为财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式，所以，会计要素也发生了相应的变化。政府预算会计各要素的恒等式为预算支出+预算结余=预算收入，财务会计各要素的恒等式为资产+费用=净资产+负债+收入。

三、“平行记账”的原理、判断标准、实务中不用进行“平行记账”的原因分析及总结

(一)“平行记账”的原理

“平行记账”是执行新政府会计制度改革以来提出的应用于新政府会计制度的记账方法，指的是针对同一笔经济业务既要按照权责发生制进行登记也要按照收付实现制进行登记，改变了以往的只按照收付实现制进行会计处理的方式。也就是说，一张原始凭证，无需再复印原始凭证，同一张记账凭证同时进行财务会计与预算会计的账务处理。这样处理的好处是既可以反应单位的预算执行情况，又可以正确反映政府的运行成本和资产状况。

例如：某行政(事业)单位申请财政直接支付单位水电费1500元，已通过财政支付的方式支付。按照“平行记账”的要求，单位的会计核算分录如下：

借：业务活动费用1500 同时：借：行政支出等1500

贷：财政拨款收入1500 贷：财政拨款预算收入 1500

以上是分别按照权责发生制和收付实现制进行的财务会计核算和预算会计核算，也就是说新的政府会计记账基础为权责发生制和收付实现制。收付实现制下，见钱眼开，认“真金白银”，计量的重点是现金的结余；权责发生制下，见权眼开，认“权利义务”，计量的重点是经济资源，能反映一个单位的过去、现在和未来。

(二)“平行记账”的判断标准

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的总说明中规定“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算 ；对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。”由此可见，进行“平行记账”一般需要同时满足两个条件 ：一是涉及预算收入或预算支出，比如收到货币资金、零余额账户用款额度(财政授权支付)、财政拨款预算收入(财政直接支付)；二是必须是纳入部门预算管理范围内的收支业务。

(三)实务中不用进行“平行记账”的情形及原因分析

在实务中，单位现金收支业务大部分是纳入预算管理的，需要在预算会计中核算。典型的不纳入预算管理的现金收支业务包括：货币资金形式受托代理资产业务、应缴财政拨款业务、暂收款业务等。

1.单位收到货币资金形式的受托代理资产，其所有权、控制权仍归属原单位，不属于单位的预算收入，因此，不纳入预算收入核算。在财务会计中通过“受托代理负债”科目进行核算。

2.单位收到资金的时候即能确认应将此笔资金上缴财政的，这笔资金就明确不归属于单位，因此，不纳入单位预算收入核算。这一情形，在单位处置资产取得应上缴财政的资金净流入等业务中体现的非常清楚。因此，在预算会计中也不进行核算，在财务会计中通过“应缴财政款”科目进行核算。

3.单位收到同级财政部门预拨的下期预算款和没有纳入预算的暂付款项时，虽然形成了当期的资金流入，但是不满足“平行记账”的另一个条件，也就是该资金的流入应是纳入当期的预算管理的，因此，进行该笔业务的处理时，贷记“其他应付款”科目，待到进入对应的下一预算期或批准纳入预算时，此笔款项符合纳入单位当期预算收入的标准，在预算会计中确认预算收入。这两种情形与货币资金形式受托代理资产业务和应缴财政款业务的处理还有所不同，其在资金的流入时不符合在预算会计中核算的要求，预算会计不做账务处理；但在后期达到纳入当期预算管理的标准时，在预算会计中确认为预算收入，虽然此时，并没有发生资金的流入。这一情形的特殊性表现为，预算会计确认预算收入的时点与资金实际流入的时点存在差异。

在实际业务中，不同行业的单位还可能存在各种其他类似的不应在预算会计中核算的资金流入流出业务，单位只有透彻理解纳入预算管理的概念和标准，才能从原理上准确把握预算会计核算范围，作出正确的专业判断。

(四)不满足“平行记账”的要求也需进行“平行记账”的情形

上文提及了单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务需进行“平行记账”的处理，但是实务中，有些情形即使不满足这个条件，也需要进行“平行记账”的操作。

1.计提专用基金。一般情形下，单位年末会按照规定从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金，此时，财务会计分录为：

借：本年盈余分配

贷：专用基金

同时，预算会计分录为：

借：非财政拨款结余分配

贷：专用结余

在进行财务会计分录的处理时，金额按照预算会计下计算的提取金额来进行登记，此时，虽然没有涉及到预算管理的现金收支，但也需要进行“平行记账”，因为在财务会计分录下，已经将本年盈余的金额提取了一定的金额至专用基金科目，在预算会计分录下也必须有所体现，要不然不能正确显示盈余的去向。

2.提取科研管理费

实务中，单位在收到科研经费后，要针对不同的科研项目提取一定金额的管理费，此时，财务会计分录为：

借：业务活动费用——科研

贷：预提费用——科研管理及间接费

同时，预算会计分录为：

借：非财政拨款结转——间接费

贷：非财政拨款结余——间接费

财务会计分录下的含义为提取一定金额的管理费，日后可用于支取学校的水电费、购买固定资产等，此时，虽不涉及预算管理的现金收支，但是必须做预算凭证，因为在财务会计分录下已经发生了费用支出，并且将该笔费用已转入预提费用，预算分录也必须体现该笔费用支出的结转情况，待日后实际使用计提的项目间接费用或管理费时，借记预提费用——科研管理及间接费，贷记银行存款，同时，进行预算会计分录处理，借记事业支出，贷记资金结存。