对“划小核算单元”工作的几点见解

德玛克(长兴)注塑系统有限公司

一、什么是划小核算单元？

对于“划小核算单元”这个名词大家耳熟能详，但真要说出一个标准、严格的定义，却要思忖半天。我在担任中国 500强企业的高级财务经理期间，在全集团范围内积极开展了划小核算单元的实践，取得了良好的效果。我们认为：

划小核算单元，是指企业管理者根据责权利相结合原则，将企业内部能够划清责任并且能够单独核算的部门、车间、工序、班组、个人划分为若干小单元，使企业有关经济效益的预算指标分解落实到该等小单元，由其对本身可控的生产经营过程实行自我控制，以保证完成企业经营预算、提高经济效益的一种企业内部经济管理工作。

要成为一个独立的划小核算单元，必须具备两个基本条件：

1.能够划清责任、单独核算，分别反映各小单元在生产活动中的耗费和工作成果。

2.能够做到责任与权利相对应，以及将小单元履行责任的情况与其物质、精神利益相结合，实现员工自主管理，发挥员工主观积极性。

二、与划小核算单元相关的几个成本概念

(一)吸收成本

“吸收成本”也称“完全成本”，就是按照目前对外编制财务报表的成本口径，也即传统的会计成本的概念。吸收成本将成本分为直接材料、直接人工、制造费用。

吸收成本法的缺点在于，由于产品固定成本摊薄的问题存在，用毛利率开展业绩预测时只在销售额波动不大的情况下适用。

(二)边际成本

所谓“边际成本”，就是根据不同的成本性态将成本划分为变动成本、固定成本、混合成本。

这种方法的优点在于考虑了成本性态，由于边际贡献不随销售额波动，克服了毛利率的缺点，在进行量本利分析时显得十分的方便。缺点是与吸收成本法下的成本口径并不一致，打破了传统成本的概念，因此并不能和财务报表形成简单的对照关系。

难点在于：在实际工作中，由于情况比较复杂，计算变动成本、混合成本存在困难。

(三)责任成本

责任成本是根据责任中心归集的可控成本。它是将成本与经济责任制结合起来，把能够用成本反映的经济责任落实到各部门、车间、班组以至个人，借以调动降低成本积极性的成本。

划小核算单元的成本概念，即应该是责任成本、可控成本的概念。

(四)作业成本

作业是指以作业量为成本分配基础，以作业为成本计算基本对象，旨在为企业作业管理提供更为相关、相对准确的成本信息的成本计算方法。

(五)几种成本概念之间的联系

吸收成本法下，直接材料、直接人工，一般情况下归属于变动成本，但是，采用“保底+计件”工资制的车间员工的工资，实际上只有变动部分属于变动成本。吸收成本法没有考虑成本性态、责任承担的问题，因此，并不适应于“划小核算单元”计算成本的口径。

边际成本法下，变动成本一般归属于责任成本，但固定成本一定不是可控成本么？不一定。例如，对于车间这个量级的小单元来讲，机器设备的折旧属于固定成本，但它不是可控成本，但是放到制造部这个量级的小单元，如果制造部能够决定是否添置机器设备的决策，则新增机器设备的成本就是可控成本。

划小核算单元工作中，对混合成本的分析，往往会借助作业成本的方法，科学的计算作业与成果之间的关联关系，有利于客观评价小单元的绩效。

三、划小核算单元与承包制的区别

很多人把划小核算单元工作简单的理解为“承包制”，这种认识是严重的曲解，两种方法之间存在本质的区别：

(一)承包制是粗放式的管理方式，而划小核算单元是以精细化管理为前提。

(二)承包制下，公司对各承包方的管控十分有限，相对独立于企业组织之外；而企业对小单元下的员工管理、文化的影响，并不受任何限制，反而是强化的。

(三)在承包制下，会计人员发挥的作用十分有限，而划小核算单元工作必须以强大的财务系统、高素质会计人才作为支撑。

四、影响划小核算单元效果的几项基础工作

(一)定额工作

定额工作是制造业企业的重要基础工作，定额包括材料定额和工时定额，只有定额工作做得有效，才能衡量材料是节约还是浪费，单位工时产出是高效。

且定额并不是一成不变的，随着生产工艺、技术水平、设施设备、劳动效率的变化，定额也是要不断修订的，这是一个动态的过程。

(二)整顿基础

重点包括：完善销售订单、生产计划和工作令号作业流水管理；统一物资编码；夯实仓库、车间、班组、小单元物资进出记录、耗费计量和投入产出归口分级统计工作。

(三)成本管理

重点包括：建立包括预测、决策、控制、核算、分析、考核等一整套系统的成本管理规范；建立明晰的小单元核算主体和核算规则，正确归集、分配各类(种)产品成本和费用，结合企业生产特点，采用合适的成本结转方法，准确核算各部门、小单元投入产出的结果和效率。

五、公司领导、财务人员在划小核算单元工作中所起的作用

(一)划小核算单元工作是公司一把手必须牵头的工作，只有对其足够重视，以身作则，身体力行，才能推动各项工作；而各个小核算单元的领导，是否称职，也是划小核算单元工作顺利实施的关键。

排除标准：（1）妊娠及哺乳期妇女；（2）严重的腰椎滑脱症；（3）严重骨质疏松患者；（4）椎弓崩裂患者；（5）合并颅脑、心肺等其他重大疾病者；（6）既往腰椎手术患者；（7）治疗及随访期间因腰部疼痛未按规定而接受其他治疗者；（8）不能按照知情同意书要求完成定期随访者。

(二)虽然说财务人员并不是划小核算单元工作的主导部门，但一般企业往往以财务部门作为划小核算单元工作的牵头部门，主要原因在于：一、财务人员相对素质较高；二、财务人员对成本理解较深刻；三、核算成果呈现在财务数据上。

六、阿米巴经营与一般划小核算单元工作的区别

所谓阿米巴，本意是一种最简单的单细胞生物，稻盛和夫先把自身实践的小单元经营模式，称之为阿米巴经营。这里谈对阿米巴经营的几点个人认识或思考：

(一)辩证法与方法论

稻盛先生的阿米巴经营影响很大，其原因在于：稻盛先生的阿米巴经营并不是简单的方法论，而是有其哲学思想作为指导，实现了辩证法和方法论的理论统一，比如，他强调要把“追求正确的做人准则”作为阿米巴经营的哲学基础。

很多企业，对划小核算单元的认识，还仅仅停留在方法论的层面。

(二)对待员工薪酬的处理

阿米巴核算表中不包含员工薪酬，稻盛和夫先生认为员工是企业的宝贵资产，而不是成本，若把薪酬也考虑到成本中去，这本身与想让员工共享企业发展的初衷是相违背的。

多数企业，在划小核算单元工作中，都将人力成本作为重要的成本要素去考虑。

(三)东方式管理理念

转移定价是阿米巴经营面临的难点问题。稻盛和夫先生认为，出现矛盾时候，领导就要以正确的做人做事的道理，以个人的领导魅力去平息矛盾，必要时以总体利益为重牺牲局部小单元的利益，稻盛先生认为这种东方式管理理念和西方科学管理的效果，是殊途同归的。

多数企业，在划小核算单元工作中，转移定价都是极大的难题。

(四)精神奖励

阿米巴经营并不十分强调物质奖励，效益好的阿米巴也并没有比效益差的阿米巴多拿多少物质激励，稻盛和夫先生更加强调精神上的鼓励。

有些企业，在划小核算单元工作中，比较看重物质奖励，而忽视了精神奖励的作用。

七、小结

(一)思想决定行动：辩证法决定方法论，好的经营哲学，具有化腐朽为神奇的力量，让看似平淡无奇的工具、方法发挥出巨大的效益；

(二)厘清成本概念：开展划小核算单元工作，一定要搞清楚几个成本相关的概念，没有搞清楚就不能客观、公正的评价小单元的业绩与付出之间的正确关系；

(三)思路决定出路：开展划小核算单元工作，一定要做好总体规划，明确阶总体目标、关键节点与要求，做好宣传工作，及时总结经验教训，修正工作规划；

(四)人是第一因素：尤其是中高层干部，能否发挥领导作用，是划小核算单元工作成败的关键；

(五)基础要打牢靠：划小核算单元和承包制是两回事情，和精细化管理的诉求是一致的，要强化基础管理，做好定额工作；

(六)管理会计工作：成本管理是划小核算单元工作的依托，没有成本管理，划小核算单元就无从谈起，这也是财务人员的价值所在。