马来西亚注册会计师法定审计及监管研究

李冰轮 池昭梅

一、引言

随着“一带一路”建设的持续深入推进，会计在各类经济贸易活动中发挥基础设施的重要功能日益凸显。会计基础设施的一个核心是高质量的会计信息，这是参与经济活动的各方据以作出经济决策的基础。作为对会计信息质量提供合理保证的一项监管制度安排，注册会计师法定审计包含在会计基础设施的应有之义中。同时，中国《服务贸易发展“十三五”规划》将会计服务（包含审计服务）列为重要发展领域之一，明确提出支持会计师事务所更好更快走出去、全面提升注册会计师队伍的国际化执业能力、力争会计师事务所国际化发展取得重要突破等发展方向和举措。因此，不论是评判一国会计基础设施对会计信息进而对经济活动的影响，还是落实执行会计服务贸易发展规划，都需要对相关国家的注册会计师法定审计监管要求进行全面了解。

东盟是“一带一路”国际合作的优先方向和重要伙伴，但是，我国目前鲜少有针对该区域注册会计师法定审计监管的国别研究。马来西亚在2017年中国对东盟十国的直接投资中位列第二，是中国投资者在该区域的重要目标国之一。对该国审计监管的研究不仅是为新时期的对外开放实践服务，而且能在一定程度上丰富这一领域的研究成果。

二、马来西亚公司财务报表的注册会计师法定审计要求

(一)独立审计师的法定责任

马来西亚《2016年公司法》规定：所有公司均须聘请具有合法资质的独立审计师在财务年度结束后6个月内（上市公司须在年度结束后4个月内）对其年度财务报表进行审计，并将已审财务报表在年度股东会议召开之前送交至每位股东。审计师在审计报告中应对财务报表是否公允反映了公司的财务状况、经营成果和现金流量以及是否遵循了适用的会计准则发表意见。与国际通行做法一致，马来西亚通过立法确立了注册会计师法定审计在会计信息监督体系中的法定地位，明确了其对于保证财务会计信息质量的必要性。

除了发表审计意见，《2016年公司法》规定审计师还负有以下三个方面的报告责任：

1.报告公司未遵循会计准则的情况

审计师如果认为公司没有按照经认可的会计准则编制财务报表，则需要在审计报告中说明以下事项：公司的财务报表如果按照会计准则编制能否实现公允反映；审计师如果认为遵循准则不能实现公允反映，需说明原因；如果财务报表已经披露未遵循会计准则的影响金额，审计师应对该金额的适当性发表意见；如果遵循准则是公允的但财务报表没有披露影响金额，审计师须说明具体的影响金额。

公司未遵循会计准则的编制要求可能会造成财务报表出现重大错报。但是，马来西亚监管当局没有简单地把所有对会计准则的偏离都视作错报，而是允许公司根据自身的实际情况选择是否遵循，但独立审计师必须对此发表意见，认可其做法的公允性；同时，马来西亚监管当局也没有把违反准则等同于其他类型的错报，而是要求独立审计师对此作专门考虑和报告。独立审计师的这一报告责任既维护了会计准则的权威性，又兼顾了会计实务必要的灵活性。

2. 报告公司会计工作存在的缺陷

审计师如果在审计过程中发现公司没有按照法律规定保存会计和其他相关记录、没有从分支机构获取必要充分的信息、没有使用恰当的程序和方法编制合并报表，则需在审计报告中予以披露。

这一报告责任明显超出了传统审计报告仅对财务信息发表意见的范畴。马来西亚目前未要求公司（包括上市公司）聘请审计师执行内部控制审计，审计师须在审计报告中披露会计工作缺陷的做法在一定程度上接近于对与财务报告相关的内部控制发表审计意见，但又与后者存在较大区别。

为了平衡内部控制审计的执行成本和由此增加的社会福利，国际上实行该项制度的国家和地区均只对部分实体（比如上市公司）作出强制要求。马来西亚的上述规定则是对所有公司都适用；同时，为了避免给广大公司造成不必要的高额合规成本，审计师发表意见的对象仅是会计工作的基础性环节，而不包括与财务报告相关的其他内部控制。审计师在正常的审计流程中已经获得关于公司在保存会计记录、编制财务信息等方面的充分证据，因此，这一报告责任并不需要额外的审计成本，只是把原来在管理建议书里指出的问题向外部使用者披露。但是，当外部使用者不仅能够获悉财务信息是否公允，还能了解会计工作的缺陷，那么公司的管理层和治理层将会慑于受托责任可能面临的质询以及信号传递效应，从而在源头上重视财务信息的生成，而不仅仅在事后接受审计师出具的审计调整。这有利于实现以较低的成本提高全体公司财务信息质量的政策目标。

3. 报告公司违反法律法规的行为

审计师如果发现公司存在违反《2016年公司法》的行为并且这些行为的后果通过向董事会报告和在审计报告中反映并不足以应对的，则应该向公司的注册登记机构（即马来西亚公司委员会）报告。

审计师如果发现公众公司存在严重的欺诈违法行为，也必须向马来西亚公司委员会报告。“严重的欺诈违法行为”指的是被处以有期徒刑不短于2年或者造成损失超过25万林吉特的欺诈行为，包括编制、提供虚假财务信息、诱骗投资者的资金、恶意转移公司财产以逃避债务支付等。

（二）法定审计义务的豁免

根据《2001年马来西亚公司委员会法》，马来西亚公司委员会（Companies Commission of Malaysia，SSM）隶属于马来西亚国内贸易、合作及消费事务部，是各类公司的直接监管机构，其主要职责是确保公司领域的相关法律法规切实得到执行，职权范围囊括上述法律法规涉及的所有事务，其中包括对公司法定审计事务的监管。2017年8月，马来西亚公司委员会发布执业指令（Practice Directive），免除以下三类私人公司的年度法定审计义务。

第一类：处于经营休眠期的公司

从设立以来尚未开始经营或者本财年及上一财年暂停经营的私人公司，其本年度的财务报表可以免除审计。

第二类：零收入公司

本财年及之前两个财年的营业收入均为零且年末资产总额均未超过30万林吉特的私人公司，其本年度的财务报表可以免除审计。

第三类：小型公司

本财年及之前两个财年的营业收入均未超过10万林吉特、年末资产总额均未超过30万林吉特且年末雇员数均未超过5人的小型私人公司，其本年度的财务报表可以免除审计。

但是，持有超过5%表决权的股东可以要求上述公司对其年度财务报表进行审计。同时，马来西亚公司委员会在该执业指令中强调：所有公司均须按照《2016年公司法》的要求，根据经认可的会计准则编制全套年度财务报表，不能因为审计豁免而影响财务信息的质量。

马来西亚豁免特定类型公司法定审计义务的做法借鉴了澳大利亚、英国等国家的先行经验。这一措施的目的是在适当保障股东权益的前提下减少企业的合规成本从而优化营商环境。注册会计师法定审计的主要功能是通过增强财务信息的可信任程度减少现代公司委托代理关系产生的信息不对称问题，因此，在财务信息简单、信息使用者范围较小或者业主本人参与管理等情况下，法定审计的重要性将会降低。马来西亚根据企业的经济结构和经营规模有限度地免除审计义务，可谓在控制风险和提高效率之间实现有效平衡的一个合理思路。

三、马来西亚独立审计职业的监管框架

马来西亚对注册会计师审计职业采取了政府监管为主、行业自律为辅的监管模式。行使政府监管权力的部门主要包括马来西亚会计师协会（Malaysian Institute of Accountants，MIA）、马来西亚审计监督委员会（Audit Oversight Board，AOB）和马来西亚公司委员会。

其中，马来西亚会计师协会是会计职业的法定监管机构，负责对整个会计职业实施全面监管，该协会受马来西亚财政部管辖。马来西亚审计监督委员会是证券监督委员会的下设机构，负责监管为公众利益实体提供审计服务的事务所和审计师。马来西亚公司委员会的职权范围仅限于对《2016年公司法》及其他公司法规涉及的审计事项进行监管。

以上三大机构掌握着马来西亚注册会计师审计职业的执业资格审批、执业规范制定、执业质量监督等核心监管权力，既各有分工侧重又相互协调合作，以建立高效全面的监管机制、提升审计质量，为促进国内经济和资本市场的健康发展服务。

马来西亚注册会计师协会（Malaysian Institute of Certified Public Accountants，MICPA）是马来西亚的会计行业自律组织，其主要职责包括：管理会员的资格取得、教育培训、纪律监督等事务；充分参与政府监管部门对会计职业的各项监管活动，并对会计执业规范的制定提供咨询意见等。

（一）执业准入制度

1. 独立审计执业资格的一般性规定

根据马来西亚《2016年公司法》、《1967年会计师法》等法律法规，注册会计师审计实行严格的政府准入制度，审计执业资格（即具有审计报告的签字权）的取得必须经过三个步骤：首先，符合条件的个人须向马来西亚会计师协会申请入会，取得“特许会计师”（Chartered Accountant）的会员资格；然后，再向马来西亚会计师协会申请公开执业许可（Practising Certificate）；最后，需向财政部长申请，经审批同意后方可成为公司的独立审计师。

（1）取得特许会计师资格

“特许会计师”是马来西亚会计师协会的一类会员，年满21周岁的个人可以通过以下三条路径申请成为特许会计师：

第一条路径是取得经认可的境内外大学会计学专业的学士学位，并且具有3年以上会计职业的工作经验。

第二条路径是取得经认可的境内外会计职业团体的会员资格。

第三条路径是通过马来西亚会计师协会举行的资格考试（Qualifying Examination），并且具有3年以上会计职业的工作经验。

马来西亚会计师协会对入会资格采取了多样化的政策，既有由政府授权安排的资格考试也认可高校或行业自律组织的资格考试，既允许在国内取得资格也承认境外特定职业组织授予的资格。这一政策的实施主要得益于马来西亚在会计职业人才培养方面的两项努力：一是加大对在校大学生的培养力度；二是加强与各国会计职业组织的合作互认。

马来西亚会计师协会长期与有关高校合作，致力于提升会计教育的质量，包括开展“培训教师项目”（Train the Trainer Program）、向会计研究项目赞助资金等，并把吸引优秀大学生进入会计职业作为协会的一项战略目标。马来西亚注册会计师协会也采取相同的策略，定期举办“会计专业大学生年会”、“会计周”等专门针对在校大学生的活动，给大学生提供充分了解会计职业以及和实务界人士直接交流的平台。

马来西亚注册会计师协会与澳大利亚及新西兰特许会计师协会联合开展培养项目，通过该项目考试的学员可以同时获得这两个协会的会员资格。同时，马来西亚注册会计师协会的正式会员在具有规定的执业经验后即可申请成为英国特许公认会计师公会和英格兰及威尔士特许会计师协会的会员。另外，美国、德国、日本、南非、香港等国家和地区的职业组织会员再通过两个科目的考试即可申请成为马来西亚注册会计师协会的会员。这些政策有利于增强人才吸纳的灵活性，提高行业和社会人才培养的整体效率。

（2）取得公开执业许可

特许会计师必须取得马来西亚会计师协会颁发的公开执业许可才能向公众提供审计、会计、税务、内控等服务。申请公开执业许可的会计师需要先完成“公开执业培训项目”（Public Practice Program）的课程，这些课程的重点不是针对具体业务的专业技能，而是针对事务所的战略计划、市场开拓、风险管理等运营工作。

同时，马来西亚会计师协会规定：公开执业的会计师事务所如果提供财务报表审计等鉴证服务，则必须采用个人独资企业或者合伙企业的组织形式。

个人独资和合伙企业的基本特征是所有者对企业的债务需以个人财产承担无限责任；与此相对，公司制下所有者只需以其在公司的投资为限对公司的债务承担有限责任。马来西亚禁止公司制的会计师事务所提供鉴证服务，目的是通过加大独立审计执业人员的法律责任以增强执业人员的职业意识，从而保证执业质量、维护广大财务信息使用者的权益。

（3）成为经批准的独立审计师

取得公开执业许可的特许会计师还须向马来西亚财政部申请成为公司的独立审计师。财政部在特许会计师已有3年相关工作经验的基础上对审计师提出了更高的要求：特许会计师必须拥有超过5年的全职工作经验（其中取得特许会计师资格后的工作经验不得少于1年），累计不少于3年的审计从业经验并且具有1年以上担任审计项目监督管理职务的经验，方可成为经批准的独立审计师。

（4）审计执业资格的其他要求

马来西亚《2016年公司法》还规定公司的独立审计师必须同时符合以下条件：

首先，审计师不存在独立性受到损害的情况。比如，审计师对审计客户或其关联企业的欠款不能超过25000林吉特，审计师或其配偶不能担任审计客户的管理人员，审计师或其配偶所投资企业的雇员不能担任审计客户的管理人员，审计师不能和审计客户管理人员成为商业合伙人，审计师不能负责保管审计客户的股东登记册或债券持有人登记册等。

再者，审计师不存在因涉及舞弊或欺诈而被处以3个月以上有期徒刑的违法行为，未发生在马来西亚境内外破产且尚未完成清算的情况。

最后，会计师事务所的所有合伙人必须是马来西亚居民并且符合上述所有要求。

作为审计职业道德规范的一项基本要求，会计师事务所在接受或保持客户关系和具体业务时必须考虑审计独立性是否受到不利影响，这是国际通行的做法。但是，马来西亚的会计监管当局不仅在职业道德规范中明确这些原则，还将其上升至法律的层面，提高了保持执业独立的强制性。

2.公众利益实体的审计执业资格

为公众利益实体（包含上市公司）提供财务报表审计服务的会计师事务所和审计师必须在审计监督委员会注册登记。

（1）本国上市公司的审计执业资格

审计监督委员会在审批事务所和审计师的注册申请时采用“合适与恰当”（Fit and Proper）原则。具体而言，评估“合适与恰当”主要考虑的因素包括：事务所的合伙人和审计师个人是否曾受到审计监督委员会或其他境内外相关监管机构的处罚；是否从事其他可能有损自身专业胜任能力和职业判断合理性的商业活动；是否曾被拒绝授予或暂停公司独立审计师的资格，或者曾被马来西亚会计师协会或其他境内外会计职业组织拒绝授予或暂停会员资格，或者曾被取消为公众利益实体提供审计服务的执业资格；是否在境内外存在尚未清算完毕的破产债务；是否遵守马来西亚的审计准则、职业道德准则以及其他鉴证业务准则；事务所是否充分遵循《国际质量控制准则第1号——会计师事务所质量控制》。

马来西亚审计监督委员会在公众利益实体审计机构资格的审批条件中没有明确包含会计师事务所规模的量化指标（比如会计师人数、净资产总额、营业收入总额等），而只是强调事务所及审计师个人的行为合法合规记录和财务安全等因素。

（2）外国上市公司的审计执业资格

在马来西亚证券交易所上市的外国公司可以聘请外国会计师事务所提供财务报表审计服务，但该外国会计师事务所必须满足以下三个方面的要求以获得马来西亚审计监督委员会的认可：

第一，该外国事务所必须属于某一国际会计师事务所网络，能够获得同一网络其他事务所的技术支持，并且该网络实施有效的质量控制制度（比如定期同业互查等）。

第二，该外国事务所及其派出的项目组成员在母国的行为和财务状况符合“合适与恰当”原则。

第三，按照马来西亚认可的审计准则或者国际审计准则执行审计。

马来西亚向外国审计执业机构有限度地开放国内独立审计市场，对于准入条件没有设定最低量化标准，而是注重对其专业胜任能力、技术资源以及质量控制等方面的审查。

（二）独立审计职业规范的制定

马来西亚会计师协会依法拥有制定独立审计规范的权力。为此，该协会设立了审计和鉴证准则委员会（Auditing and Assurance Standards Board），专门负责制定执业准则。同时，该协会的管理委员会（the Council）负责制定职业道德规范。

马来西亚对独立审计标准采用高度国际趋同的政策。马来西亚会计师协会决定直接采用国际审计与鉴证准则理事会制定的执业准则体系作为本国“认可的准则”（Malaysian Approved Standards），具体包括国际审计准则、国际审阅准则、国际鉴证业务准则、国际相关服务准则以及国际质量控制准则。

马来西亚在正式采用以上国际准则时，将在每项准则中增加一则前言对该准则的适用情况予以说明。如果国际准则的有关要求与马来西亚本国的法律或实务存在明显差异，前言将会包含对这些差异的解释和处理办法。

除了被采用的国际准则，马来西亚审计和鉴证准则委员会制定的审计与鉴证实务指南（Audit and Assurance Practice Guides）也具有与准则相同的强制效力。

为了及时解决审计实务中出现的各类技术问题，马来西亚审计和鉴证准则委员会还将根据实际需要发布实务说明（Practice Notes）、应用指引（Illustrative Guides）、工作人员出版物（Staff Publications）等，这类文件属于指导性的意见、不要求审计师必须执行。

注册会计师审计的职业道德规范是以马来西亚会计师协会规章制度的形式（即“By-Laws on Professional Ethics, Conduct and Practice of the MIA”）予以发布。这些规定以国际会计师联合会发布的国际会计师职业道德守则（Code of Ethics for Professional Accountants）为基础，实质上也实现了国际趋同。

（三）独立审计执业质量监管

1.马来西亚会计师协会实施的执业检查

马来西亚会计师协会下设执业检查专门委员会（Practice Review Committee），负责对独立审计实施执业检查（Practice Review）。

马来西亚会计师协会要求所有正常执业的会计师事务所都要参加执业检查，执业检查的重点是：事务所的质量控制制度是否健全、是否得到有效执行；审计师在开展具体审计业务时是否遵循审计准则和职业道德守则。

执业检查部门按照风险导向原则（Risk Based Approach）选取一定数量的事务所和审计业务进行检查，在选取检查对象时考虑的风险因素包括：事务所质量控制的有效程度、审计客户特征（比如是否为公众利益实体）、事务所承接的业务数量、信息使用者可能遭受损失的大小以及其他影响审计师专业胜任能力和职业道德的因素。

执业检查的基本环节包括前期问卷调查、访谈、检查审计工作底稿、总结会议和检查报告的拟定、反馈及定稿。执业检查的评定结果分为以下四类：

第一类：满意。对于这类事务所或审计师个人，马来西亚会计师协会不再采取任何后续监管措施。

第二类：要求提交合规确认函。这类事务所或审计师个人在开展审计业务过程中的某些方面存在明显不足，必须对这些问题给予足够关注并采取必要的改进措施。马来西亚会计师协会要求该事务所或个人在收到执业检查评价报告后三个月内提交一份确认函以声明相关问题已经得到改进。

第三类：要求实施整改计划。这类事务所或审计师个人未能完全遵守职业规范或者相关法律法规，必须在收到执业检查评价报告后一个月内提交整改计划。执业检查专门委员会将在批准整改计划后满三个月时对整改情况进行检查，如果未得到切实执行，执业检查委员会将向审计执业登记部门报告并提请调查委员会（Investigation Committee）介入调查，从而可能导致对事务所或审计师个人的处罚。

第四类：不满意。这类事务所或审计师个人违反了职业规范或者相关法律法规。执业检查专门委员会将直接向审计执业登记部门报告并提请调查委员会介入。

2.马来西亚审计监督委员会实施的执业检查

马来西亚审计监督委员会的一项重要职责是对公众利益实体的审计实施执业质量检查，检查的重点是：事务所是否实施有效的质量控制；具体审计业务是否获取充分适当的审计证据。

审计监督委员会实施的执业检查分为常规检查和专项检查两种。常规检查根据事务所的规模又分为两类：一类是针对主要会计师事务所（Major Audit Firms）每年都要实施的检查，主要会计师事务所指的是拥有超过10位合伙人并且承接超过40家公众利益实体审计业务的事务所；另一类是针对其它会计师事务所以一定年限为周期实施的检查，其它会计师事务所指的是承接公众利益实体审计业务的中小型合伙事务所和个人独资事务所。专项检查则针对特定事件或可能造成审计执业较大风险的特定方面进行。

审计监督委员会在选取检查对象时也是遵循风险导向原则。对于在检查中发现的问题，相关会计师事务所必须在收到检查结果报告的21天之内提交一份整改计划，并在之后的每个季度向审计监督委员会报告整改的进展。

3.马来西亚公司委员会实施的执业检查

与马来西亚会计师协会和审计监督委员会不同，马来西亚公司委员会检查的重点是：公司审计师的执业资格和独立性是否符合《2016年公司法》的规定；审计师是否按照《2016年公司法》的要求就公司保存法定会计记录的情况发表意见。

（四）独立审计行业的自律监管

作为会计行业的自律组织，马来西亚注册会计师协会在审计执业资格、准则制定、质量监督、纪律处罚等方面均没有直接的监管权，但是其对马来西亚审计职业的监管和发展发挥了重要的作用。一方面，马来西亚注册会计师协会的主席是马来西亚会计师协会管理委员会的法定成员，换言之，自律组织的代表直接加入政府监管机构的权力部门。另一方面，马来西亚注册会计师协会与相关政府监管机构开展广泛的合作和协助，包括执业审计师的教育培训、审计标准征求意见的反馈、监管活动的会议讨论、执业规范指导性文件的发布等。

四、启示

（一）有效利用马来西亚实施国际趋同战略的便利

马来西亚和中国在财务报告和审计执业领域都实现了准则的国际趋同，因此，两国的审计实务具有了相同的基础。对于在马来西亚投资、经营的中国企业而言，相近的审计工作流程有助于企业快速适应和马来西亚审计师的合作，同时还可能由于双方审计师的有效沟通而提高审计效率，降低审计成本。对于在马来西亚开拓审计市场、提供审计服务的中国事务所以及审计人员来说，这能够大幅减少学习成本和沟通障碍，有利于加快业务计划的推进；但是，执业规范的趋同只是必要条件，中国的注册会计师行业必须坚定不移地实施“培养造就具有国际认可度的注册会计师”这一人才发展规划，不断增加国际化会计执业人才的数量。

（二）把握马来西亚有限度开放国内审计市场的机会

马来西亚允许外国上市公司聘请母国的会计师事务所对其财务报表进行审计，条件是该事务所属于某一合规的国际网络。这对已经或计划在马来西亚上市的中国企业而言是一项重大的便利，同时也为中国的会计师事务所提供了市场机会。中国会计师事务所应该充分利用国际网络在内部治理经验和技术资源等方面的有利条件，积极打造自身在国际市场中的品牌，以更好地为“走出去”的中国企业服务，不断增强在“一带一路”区域会计服务市场中的国际竞争能力。

（三）充分关注马来西亚和中国的审计监管差异

马来西亚对注册会计师审计的监管较为严格，同时兼顾效率。由于马来西亚和中国的审计职业历史沿革和发展阶段各有不同，因此，两国的审计监管存在明显的差异，包括：

（1）马来西亚的财务报表审计师需要承担的报告责任范围较大；中国的注册会计师在执行财报审计业务时不需要对被审计单位未遵守会计准则的适当性、会计工作缺陷等问题进行报告。

（2）对于符合条件的公司，马来西亚允许其年度财务报表免除法定审计的义务，但中国没有类似的规定。

（3）马来西亚禁止开展鉴证业务的会计师事务所采用公司制的组织形式；中国目前虽然要求具有证券执业资格的事务所采用特殊普通合伙制，但非证券资格的事务所仍可以公司制提供审计服务。

（4）马来西亚对于为公众利益实体提供审计服务的事务所没有设定最低规模标准；但中国对证券资格会计师事务所在注册会计师人数及年龄和事务所的净资产总额、年度业务收入总额、合伙人数及执业年限等方面均有量化要求。

（5）马来西亚要求承接审计业务的会计师事务所所有合伙人均为马来西亚的居民；中国允许外国居民担任会计师事务所的合伙人，但必须在境内有稳定住所、每年在境内居留不少于6个月且最近连续居留已满5年。

无论是中国的企业和投资者在马来西亚寻求审计服务，还是中国的会计师事务所和审计人员在马来西亚寻求执业机会，相关各方都必须充分关注两国的监管差异，一则可以最大限度地避免在东道国面临的合规风险，二则可以适时享受马来西亚的监管红利，三则可以深化对两国审计职业文化的理解从而有助于经济交往的顺利进行。