美国政府会计改革经验借鉴

李婷

【摘 要】当前，我国政府会计改革正如火如荼地展开，在改革期间，还存在一些亟待解决的现实问题。本文尝试介绍国外政府会计的发展历程，从中总结经验，用以更加明确地为我国的政府会计改革指明方向，以利于改革顺利平稳地开展。

【关键词】政府会计;财务报告;经验借鉴

近年来，国家进行了重要的预算和财政管理改革，实行公开的竞争性投标，建立集中支付的国库账户，建立完整的政府财政管理信息系统，旨在提高政府绩效，厘清政府负债。然而，上述的实现需要建立一种新型的政府会计。

一、美国政府会计的经验做法

（一）美国政府会计改革的背景

美国州和地方政府财务报告先是采取了基金报告模式，其报告以基金和账户组报表为主，将基金作为会计主体，以现金制和修正的权责发生制为报告基础，侧重预算，通过资产、负债、收入及支出的流转，展现财务的收支状况。而后，因为基金财务报告模式反映数据单一、信息不全面，上世纪70年代的财政危机使得人们发现单以基金为主体的报告不能够完整地揭示政府对全部资源的使用和管理情况。

美国转而采取了“金字塔”财务报告模式，此种财务报告模式包含了所有组成部门和基金账户，分为简介、财务、统计三个部分。美国政府财务报告在内容上十分关注非货币性计量的信息，财务报告的简介部分和统计部分都充分披露了非财务信息，其中简介部分是采用文字说明的形式，统计部分采取的是大量表格呈现的方式。

（二）美国政府会计改革的情况

美国会计准则委员会（GASB）为了进一步优化政府财务报告模式，于1999年发布新准则，要求政府提供政府层面的财务报表、基金财务报表以及反映运营结果和财务状况的分析报告，并明确说明本年度的政府财务管理水平与上年的对比结果。政府财务报告采用应计制，而基金财务报告仍沿用修正的权责发生制和权责发生制作为编报基础，强调政府的财务状况。新准则的颁布实施，确立了政府财务报告“双重报告”模式，在此模式下，能够全面系统地反映政府财务状况，以及政府过去的预算决策和政府活动对现在的影响以及当前决策和政府活动对未来的影响，能够为信息使用者进行经济和社会决策提供帮助，也能够为评价政府受托责任的履行情况提供信息支持。

从政府财务报告的目标来看，美国政府财务报告的目的是向公众交代其财政活动的具体信息，同时消除政府对公众的受托责任，体现对公众负责的态度，财务报告被公开，更有助于实现人民监督。美国政府会计准则委员会（GASB）提出政府财务报告有三个层次的目标：基本目标是检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安全;中级目标是促进健全的财务管理;最高层次的目标是帮助政府履行公共受托责任。

（三）美国政府会计改革的经验

基于美国在政府会计方面的发展，不难总结出以下结论。

第一，基于不同的报告主体，政府财务报告主要包括中央（或联邦）政府的合并财务报告、地方政府的财务报告以及部门的财务报告三部分。三种财务报告相互独立，除在报告内容上存在一定差异外，核心财务报表的要式基本相同，且针对不同报告主体的特征，对一些财务报表进行了相应的调整。

第二，由于公民对中国政府预算的关注度不高，很多不具有财务专业背景的人士很难读懂现有的预算报告、财务报告。因此，当务之急是形成可读性强、信息量充分的政府财务报告制度，以便于广大公民监督政府资金运动情况。

第三，政府财务报告的编制，其重要原因之一是强化政府的受托责任，应当涵盖绩效报告或问责报告，将其作为政府财务报告的重要组成部分，按照可持续发展的目标对绩效指标进行测试度量，对经济实体的业务展开绩效分析，对本年度政府的作为情况进行评价。

二、我国政府会计改革的现状

（一）政府会计的历史沿革

我国现行政府会计核算标准体系基本形成于1998年前后，主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计。2010年以来，财政部为适应公共财政管理的需要，先后对部分会计标准进行了修订，基本满足了现行部门预算管理的需要。

党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措，2014年修订的《中华人民共和国预算法》对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求。由于现行政府会计标准体系一般采用收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整地反映政府资产负债“家底”，以及政府的运行成本等情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。另外，因过去政府会计领域多项制度并存，体系繁杂、内容交叉、核算口径不一，造成不同部门、单位的会计信息可比性不高，通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低。因此，在新的形势下，必须对政府会计标准体系进行改革。

（二）政府會计制度的主要内容

《政府会计制度》继承了多年来我国行政事业单位会计改革的有益经验，反映了当前政府会计改革发展的内在需要和发展方向，相对于现行制度有八大重大变化与创新：重构了政府会计核算模式，统一了现行各项单位会计制度，强化了财务会计功能，扩大了政府资产负债核算范围，改进了预算会计功能，整合了基建会计核算，完善了报表体系和结构，增强了制度的可操作性。

从政府会计核算模式来看，《政府会计制度》按照《改革方案》和《基本准则》的要求，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。所谓“适度分离”，是指适度分离政府预算会计和财务会计功能，决算报告和财务报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息，实现“双功能”、“双基础”、“双报告”。所谓“相互衔接”，是指在同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。

从政府资产负债核算范围来看，《政府会计制度》在现行制度基础上，扩大了资产负债的核算范围。除按照权责发生制核算原则增加有关往来账款的核算内容外，在资产方面，增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容;增加了“研发支出”科目。在负债方面，增加了预计负债、受托代理负债等核算内容。此外，制度将净资产按照主要来源分类为累计盈余和专用基金，并根据净资产其他来源设置了权益法调整、无偿调拨净资产等会计科目。资产负债核算范围的扩大，有利于全面规范政府单位各项经济业务和事项的会计处理，准确反映政府“家底”信息，为相关决策提供更加有用的信息。

从政府报告体系来看，财务会计和预算会计“双报告”，是指通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。其中政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息的文件，政府决算报告是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件。《政府会计制度》针对新的核算内容和要求对报表结构进行了调整和优化，对报表附注应当披露的内容进行了细化，对会计报表重要项目说明提供了可参考的披露格式。

三、进一步完善政府会计改革的建议

（一）完善政府财务报告制度

我国的预算会计实行的是收付实现制原则。收付实现制是以现金实收实付为基础，会计操作虽然简单，但是难以准确地反映会计期间的财务状况，导致政府权力和责任不匹配，不能准确地反映出政府的负债情况。同时，收付实现制原则难以反应出政府的隐性债务，也不利于控制政府的财政风险，不利于政府的健康运行。收付实现制下的政府综合财务报告，无法满足政府负债风险的控制要求。

在一定核算范围内，可以借鉴西方政府及非营利组织普遍采用的基金会计模式，即以基金为会计主体。基金是一组具有特定用途，要求专款专用、专项核算和报告的财务资源。每一个政府、政府单位或非营利组织都应当按照法律法规、行政法令、合同协议的限定设立基金和账户组，每一个基金和账户组都有与其它基金相独立的收入、支出、资产、负债和基金余额等基本会计要素，以反映基金财务资源收支及资产负债情况。为反映各个基金和账户组的财务活动情况及结果，明确各自的受托责任，每个基金和账户组都必须单独编制和报送财务报表。

（二）逐步建立完备的政府会计规范

目前，我国政府会计改革过程中还存在着预算会计信息不全面的问题，政府预决算核算的主要对象是财政收支活动，对于资产负债管理和预算的绩效则不够重视，难以建立有效的具有约束作用的政府会计体系。为了切实发挥预算会计体系的会计监督功能，应当进一步扩大政府会计信息的透明度，从而满足社会监督的需要。

已发布的财务报表编制和列报准则中，还存在一些不足，具体如下：没有具体明确各级合并财务报表的具体合并范围，没有明确本级政府合并财务报表、行政区政府合并财务报表等格式，还存在没有解决的政府合并财务报表编制过程中涉及的会计处理问题。因此，建立一套科学规范的政府会计标准势在必行，即由基本准则、具体准则、应用指南、会计制度构成的政府会计规范。

由此，需进一步完善政府财务报告的相关法律法规，使政府财务报告制度更加规范，要从法律的角度确定政府会计主体，完善政府的会计制度与衔接规定等。在政府综合财务报告中要准确地反映地方政府的债务债权关系，确保政府债务信息的一致性。当前，在西方国家进行的公共管理运动中，其中一项重要的举措就是建立规范性的政府财务报告制度。完善的财务报告制度，能够更好地反映预算的执行效率和效果，也是社会各界了解政府绩效的重要参考信息，便于加强对政府资金运动的监督。

（三）加强财务报表的分析

财务报表分析是对财务报表进行的深加工，通过相关数据的一定测算得出相应的指标，用以分析政府资金活动的运行情况、政府受托责任的履行情况、国家资产负债的结构是否合理，进而为包含政府、纳税人、债权人等在内的财务报告信息使用者提供决策信息。因此，政府财务报表分析应重点分析整体性宏观环境、政府财务状况、政务财务运行情况等。其中整体性宏观环境分析主要是对政府机构设置、经济社会情况、预算执行情况进行一般性的概述。政府财务状况分析重点在于厘清政府资产的构成与分布、政府债务规模大小、债务结构以及发展趋势。

政府會计制度的改革向国际准则接轨，是建设清廉透明、高校节约的公共服务型政府的必要举措。在不断深入发展的公共财政体制改革的大背景下，绩效预算改革应当是政府会计制度改革的重要方向和发展趋势。我国政府会计工作，应当积极借鉴国外会计实践的经验，加强绩效评价在政府会计体系中的应用，特别是要扩大权责发生制的应用范围。通过引入绩效评价，克服权责不相符的现状，能够一定程度上增强政府公共部门的受托责任，从而完善政府会计制度，更好地服务社会发展的需要。

【参考文献】

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