审计机关审计风险管理研究

田林

【摘要】  审计机关在实施具体审计行为过程中面临着两个层面的风险，一是单个审计项目风险，具体包括计划、实施和报告的风险;二是审计机关层面的风险，即法律风险、廉政风险、保密意识以及行使自由裁量权所产生的风险。文章针对两个层面的风险进行研究，并提出富有建设性的意见和建议，以有利于审计机关规避相应的风险，强化审计监督权，形成审计的威慑力。

【关键词】  审计机关;审计风险;保密意识;自由裁量权

【中图分类号】  F239  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）19-0020-03

随着经济社会的发展，代表国家履行监督职权的各级审计机关部门，一方面，在维护市场经济秩序、对权力在阳光下运行、健全社会主义财经法制等方面发挥着重要的作用;另一方面，在履行监督职权过程中相伴而生了一些风险，譬如选择审计项目不具有代表性、审计计划制定和实施过程流于形式、项目审计实施方案缺乏灵活性、审计报告或轻描淡写或避重就轻、不能触及审计发现问题的本质等具体审计项目实施过程中所产生的风险，以及审计过程中审计机关在做出具体行政行为时，出现行政行为干涉民事行为、审计结果对审计对象不公平的现象，即审计机关面临着法律风险、廉政风险、保密风险以及过度行使自由裁量权等风险，这些风险若不能有效控制，势必会影响审计监督、评价以及服务职能的进一步发挥。基于此，研究审计机关审计面临的风险，并加以改进，就显得尤为必要。

一、审计机关审计风险的概念界定及特征

（一）审计风险的概念界定

对于审计风险的定义，绝大多数研究针对的都是独立审计，其理论基础大多来源于《柯勒会计辞典》对审计风险的两点概括：一是已鉴证的财务报表实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性;二是在被审计单位或审计范围内存在重要错误，而未被审计觉察的可能性。独立审计中关于风险的界定主要着眼点在于关注审计意见或结论偏离审计实际的可能性，本文认为上述结论属于狭义上的风险，其实对于国家审计风险更应从广义上进行研究，除了研究独立审计准则所关注的风险点外，还应结合审计机关从事的审计实务工作，从审计项目和审计机关两个层面重新定位审计风险，既考虑审计项目在实施过程中所产生的风险，又关注审计机关本身实施审计行为过程中所发生的风险，只有将具体审计项目和审计行为实施主体结合起来，才能形成所謂的“综合风险观”。结合“综合风险观”，笔者尝试对审计机关审计风险界定为：审计机关依照相关法律法规、在实施审计行为过程中得出偏离事实的结论以及审计实施主体在实施行政行为过程中产生各种损失的可能性。只有从这两个层面来界定审计机关所面临的风险，使审计机关牢固树立“综合风险观”的理念，才能进一步发挥审计机关在经济社会发展中的监督和评价职能，从而规避无效审计行政行为所带来的审计风险。

（二）审计机关审计风险的特征

通常情况下，风险具有客观性、普遍性、潜在性、可控性等特征，除此之外，审计机关的审计风险还具有其自身的特点，即危害性和诱发因素的复杂性。审计机关和审计人员代表国家依法独立行使监督的权力，其审计行为属于政府行为，而审计意见的偏差、审计结论的偏颇、审计处理的不当会降低审计机关的公信力，进而可能影响到公众对政府的信任度，即审计风险的危害性。而所谓诱发因素的复杂性则是指，伴随着审计全覆盖的实施，审计机关审计的范围广、业务种类繁多、涉及资金额度大，人事关系复杂，审计机关会因为发表了错误的审计意见而产生风险。

二、现阶段审计机关面临的主要审计风险

（一）具体审计项目实施过程中产生的风险

针对具体审计项目而言，其产生的风险主要来自审计的三个阶段，即审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段所产生的风险。

1.审计计划阶段的风险。审计计划阶段所产生的风险，主要来自于编制审计计划时没有兼顾到审计资源与审计任务之间的关系，没有考虑审计资源的分配与具体审计项目数量之间是否匹配;没有考虑到上级审计机关的工作要求;没有进行项目可行性论证，没有考虑与审计项目相关的法律法规和政策;没有了解被审计单位的相关情况，比如管理体制、组织结构、主要业务及其开展情况，被审计单位财政收支、财务收支状况及结果，被审计单位相关的信息系统及其电子数据情况，被审计单位管理和监督机构的监督检查情况及结果以及以前年度审计情况;没有考虑到公众关心的项目;没有将国际组织、外国政府及其机构援助、贷款项目审计纳入年度审计项目计划，审计计划落实在一定程度上流于形式。

2.审计实施阶段产生的风险。审计方案的编制不切实际，没有充分考虑被审计项目的具体情况而盲目制定审计方案;在获取审计证据时审计程序的选择不恰当，或收集一些说服力不强的审计证据;审计记录不全面、不充分，在编写审计工作底稿时语言表达不清晰，对于重要的资料没有附在工作底稿之后;在检查重大违法行为时，没有抓住违法的性质、动因、后果和违法构成等关键环节，导致对违法行为无法进行量化考核。

3.审计报告阶段的风险。审计报告阶段的风险主要表现在审计报告撰写不规范，缺少报告要素，撰写不完整;针对审计所发现问题提出的审计意见和建议缺乏实务操作性。

（二）审计机关实施具体审计行为过程中所产生的各种风险

1.审计法律风险。审计机关审计涉及面广、内容多，例如征迁项目、新农村建设、惠农补贴、扶贫项目等。审计机关的主要审计目标是核实项目成本的真实性、合法性和合规性，核算各项目中涉及的各项成本，审查评估项目评估报告的评估方法和定价依据是否准确和可靠，审查评估现场情况与各项目提交的内容是否一致等。为了实现既定审计目标，有些审计机关过度关注审计目标的实现，过度依赖审计机关审计事项评价准则，缺乏项目领域知识而忽略项目本身所涉及的其他法律，比如征迁项目中忽视征收实施单位与拆迁户签订的拆迁补偿安置协议是否受合同法的保护。

2.审计质量风险。（1）审计人员专业结构单一。目前，审计机关的人员大多是审计、会计专业出身，知识面较窄，而审计项目工作的开展必须依靠多领域、多层次的专业背景，这在一定程度上制约了审计人员在审计过程中及时发现问题并纠正问题的能力，也制约了审计质量的有效提升。（2）审计人员风险意识淡薄。当前，政府审计机关并没有完全树立风险导向审计的理念，具体表现在部分领导并没有以身作则、身体力行倡导实施风险导向理念，审计人员在审计过程中风险意识淡薄，没有从根本上发现问题、揭示问题。（3）组织架构不合理。根据《中华人民共和国审计法实施条例》的规定，地方各级审计机关实行双重领导体制，对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作。双重领导的组织架构可能导致权力划分不清晰，在工作和项目之间产生冲突;双重权力容易使领导者之间产生冲突，在双方领导决策出现矛盾时，盲目审计行为时有发生。（4）聘用中介机构存在的风险。审计机关为了满足工作需要聘请外部中介机构时，外部中介机构可能存在人员流动性大、对项目审计缺乏持续性的问题，中介机构与被审计项目单位之间也可能存在影响审计独立性的种种行为，从而影响审计的最终质量。

3.审计廉政风险。十八大报告指出，“反对腐败，建设廉洁政治是党一贯坚持的鲜明政治立场，是人民关注的重大政治问题。这个问题解决不好，就会对党造成致命的伤害，甚至亡国亡党。防腐倡廉必须常抓不懈，拒腐防变必须警钟长鸣”。审计机关作为国家权力监督的重要部门，查处了大量违法违纪问题，为我国的廉政建设发挥了重要作用。但在工作中依然存在审计腐败现象。首先，随着审计监督范围的扩大，涉及的问题更加繁杂，有时需要审计人员的职业判断，这有可能成为审计机关对权利滥用的借口，进而可能导致审计人员不廉洁行为的发生。其次，审计人员与审计项目的关键人员若存在利益或近亲属关系，可能使审计人员丧失独立性产生不廉洁的行为。再次，参与审计的中介机构在利益的驱使下，有可能会串通审计机关人员，产生廉政风险。

4.保密风险。根据《中华人民共和国国家审计准则》第十五条规定，保守秘密就是审计人员应当保守其在执行审计业务中知悉的国家秘密、商业秘密;对于执行审计业务取得的资料、形成的审计记录和掌握的相关情况，未经批准不得对外提供和披露，不得用于与审计工作无关的目的。基于审计机关工作的特性，日常工作中审计监督范围不断扩大，接触到各级党政机关、事业单位、国有企业等的日常事务和涉密信息，如何保证在不违背保密原则的前提下有效发挥审计监督作用，是审计机关值得深入研究的课题之一。

5.自由裁量权分析。自由裁量权涵义的基本内核之一是：自由选择的权力。以色列希伯莱大学法學院教授、最高法院法官A·巴拉克指出：“自由裁量权是在两个或更多的可选择项之间做出选择的权力，其中每一个可选择项皆是合法的。”《布莱克法律词典》对司法自由裁量权的解释是：自由裁量权的行使条件是存在两种可供选择的具有适用力的法律规定，法院可以根据其中任何一种规定行事。我国学者在论及自由裁量权时，也突出了其中的基本内涵：选择。

根据不同国家对自由裁量权的解释我们不难发现，自由裁量权的界定，在一定程度上使行使自由裁量权的一方在实施具体行政行为时可因地制宜，凸显灵活性，避免犯一刀切的错误，然而，有些审计机关以自由裁量权为借口，对原本应施以重罚的采用了轻罚，对应该采取处罚措施的最后大事化小、小事化了，从而逃避了法律制裁，影响了审计机关的权威性，削弱了审计的威慑力。

三、审计机关审计风险的防范对策研究

（一）具体审计项目的风险防范对策

针对具体审计项目产生的风险，在制定具体审计项目计划时，应在充分了解被审计单位基本情况的基础上，统筹考虑审计资源与审计任务之间的匹配关系，做到将有限资源运用到必须接受审计的项目中去;对具体项目进行可行性论证，确定初选审计项目的审计目标、审计范围、审计重点和其他重要事项;分清必审和选审项目，做到应审必审;兼顾上级机关临时安排的审计任务;对于有些审计项目的产生，可能源于特定历史阶段或特定环境，审计机关在制定审计计划时，应留有余地，避免特定环境下形成的新审计业务由于审计资源调配有限而形成掣肘现象。

针对审计实施过程所产生的风险，在制定审计方案时，力争使审计方案符合审计实务、周密详细、具有可操作性;在获取相关审计证据时，应充分考虑所实施的审计程序与审计证据的关联性，记录重要审计程序及审计实施过程中形成的判断，对于重要资料应作为审计工作底稿的附录;在评价审计证据时，应以相关、可靠、充分性作为判断标准;在编制工作底稿时，应以完整性、清晰性为标准，突出重点。

针对审计报告产生的风险，在撰写审计报告时，应结合审计报告的要素，尽可能做到要素齐全，针对审计发现的重点问题，应描述清晰、界定到位;在提出意见和建议时，尽可能突出其可行性和可操作性。

（二）审计机关所面临风险的防范对策

1.制定完善的法律制度。近年来，审计机关出台了一系列法律法规和规章制度，但随着形势的发展，审计面临着新的任务、新的课题，原有的审计法规部分条款已不能完全适应审计需求，尤其是信息化时代审计发展的需要，为此，应与时俱进、因地制宜地修改、完善相关法律法规体系，明确业务执行标准，使审计人员有法可依，保证审计效果更加符合审计的目标，从而保障利益相关者的利益，避免因法律过时、不完善导致的审计人员执法风险。另外，审计机关应当制定并完善相关的业绩考核机制，敦促审计人员依法审计、遵守审计职业道德，自觉发挥审计监督职能，降低审计风险发生的几率。

2.改善人员知识结构并探索机构改革。（1）随着经济活动越来越复杂，审计内容和审计对象也越来越复杂，这对审计人员的业务能力提出了更高的要求。为防范审计风险，审计人员应及时学习、掌握最新的审计理念和新知识，强化业务技能。同时，审计机关在招聘审计人员时，要转变传统的人员招聘结构，注重审计人员知识的全面性，以满足业务多样化的需求。（2）目前审计机关的双重领导制度，在一定程度上阻碍了审计效率的有效发挥，为此，有必要探索审计机关人财物的垂直管理模式，保持审计的独立性，从而真正履行审计监督权，有效地发现问题，大胆地揭示问题。（3）加大审计资源整合的力度。最大限度地发挥审计整体合力，按照“块块包干，条条为主”的原则进行分工，力争实现人尽其才，物尽其用，充分调动审计人员的积极主动性。

3.开展廉政教育，提高审计人员的风险意识。（1）为了降低审计风险，强化风险意识，审计机关应注重审计人员的党风廉政建設，使每位审计人员牢固树立风险意识、担当意识。同时，可以考虑成立廉政风险防控部门，由专人负责廉政风险的防控工作，并明确相关人员的廉政责任，做好相关人员的廉政教育工作。（2）审计机关应当营造重视风险的工作氛围，做到警钟长鸣，提醒审计人员在审计中应高度重视可能出现的审计风险以及因自己工作失误所需承担的责任，使审计人员认真履行岗位职责，发挥协同作用，提高审计质量。（3）随着依法治国、依法执政、依法行政的有效推进，作为国家机关的审计人员，必须增强自身法律意识，自觉遵守法律法规和制度的要求，依法审计，增强拒腐防变的能力，有效防范审计风险的产生。

4.强化保密意识。审计机关在审计过程中，不可避免地会获取被审计单位的相关商业机密及个人隐私，存在保密过度或公开过度的风险。为此，审计机关应本着“以公开为原则，不公开为例外”的原则，强化保密意识教育，使审计机关及相关人员认识到在审计过程中获取的商业机密及个人隐私哪些能够公开，在多大程度上可以公开，从而既满足公众的知情权、实现对有关行政机关的有效监督，又避免以保密为借口，掩盖其审计过程中所产生的舞弊行为。

5.规范行使自由裁量权。自由裁量权不是审计机关及相关个人的个体行为，也不是不受约束地滥用权力，更不是通过行使自由裁量权达到规避法律制裁的目的。为此，相关部门应对自由裁量权做出规范，既不徇私枉法，又能通过审计起到威慑作用，这才是行使自由裁量权的最高境界。X

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