电商付费会员制会员费收入的会计处理

冯瑾

【摘要】当下中国本土的各大电商平台阿里、京东、苏宁易购、唯品会等都推出了付费会员制服务，每家的付费会员体系内容各不相同。新兴的付费会员制打破了传统的线下会员制，同时也对会计处理提出了更高的要求。文章根据新收入准则，主要分析了会员费收入在单项履约义务确认、明确单项履约义务的交易价格和收入确认时点中存在的问题，并提出了会计处理的相关建议。

【关键词】付费会员制；会员费；收入确认

【中图分类号】F234.4

当下阿里、京东、苏宁易购、唯品会都推出了付费会员制，每家的付费会员体系内容各不相同，但是基本上都采取了整合内部资源以及与其他平台合作的战略，向会员提供别致的消费体验，贯穿了消费者的吃喝住行。

付费会员制起源于美国的电商巨头亚马逊，亚马逊在2005年就推出了Prime付费会员制，亚马逊基于自家的平台为Prime会员提供商品折扣和专属服务，并且取得了巨大的成功。根据2018年亚马逊的公告，亚马逊全球付费会员服务Amazon Prime的用户数已达到1亿。根据亚马逊的会员人数以及收费标准，可以粗略估计亚马逊每年会员费收入大约在99亿美元。2017年，亚马逊会员费收入占总营业收入的5.5%，因此，Prime会员服务是亚马逊商业模式的主要“支柱”之一。根据美国消费者研究机构调查，购买了会员服务的用户每年在亚马逊上的消费比非会员多将近一倍。

亚马逊Prime模式的巨大成功使得中国的各大电商平台也推出了自己的会员体系，引领了一股付费会员制的潮流。2015年，京东在中国率先推进了付费会员制——京东PLUS，是我国电商行业会员制本土化的领头羊，自2016年大力推广以来，京东PLUS会员渗透率约 5%，续费率近80%，历经两年多发展，付费会员数量超过一千万，成为电商平台开展付费会员的代表企业之一。2018年，阿里再次突破传统会员制模式，推出了为会员提供阿里体系所有服务的88vip会员制模式。

就在电商会员大战打得如火如荼时，2018年8月，美国证监会要求亚马逊公司披露由会员带来的净收益，并质疑亚马逊公司在会员费会计处理方面未遵循新的收入准则确认会员费收入。新型付费会员制模式引起的会计处理问题也浮现出来。

各大电商平台为了吸引更多会员，使出各种花招，使得会员体系越来越复杂。新收入准则对于会员费的指导性条款也比较少，并且基于合同履约为基础的收入确认也使得会计处理过程变得比较复杂。因此，本文主要讨论中国本土电商付费会员制中收入确认可能存在的问题以及对相关会计处理的一些看法。

一、电商付费会员制体系

阿里巴巴和京东是中国两大电商巨头，所占的市场份额较高，京东率先将亚马逊的会员制引入中国，而天猫推出的88vip会员体系创造了新的营销模式，突破了传统会员制。

（一）天猫88vip

天猫88会员主要针对高消费群体，以淘气值为标准划分消费群体，将淘气值高于1 000的消费群体划分为高消费群体，将淘气值低于1 000的划分为低消费群体，针对淘气值高于1 000的消费者可以以88元优惠价格获得天猫88vip的身份，而淘气值低于1 000的消费者想要获得88vip的身份需要花费888元，期限为自开卡日的一年内。根据天猫平台的公示，天猫88vip权益主要包括以下内容：“1.折扣：天猫超市——全店95折；超级品牌联盟88家——全年95折；天猫国际官方直营——全年9.5折；消费电子——年度品类券150元（包含2张3C数码手机品类券，额度为满1 000元减100元和满500元减50元），1张大家电品类券（额度为满1 000元减100元），1张生活电器品类券（额度为满500元减50元）。2.会员：优酷年度vip会员（价值198元）；虾米年度超级vip会员（价值128元）；淘票票年度全国卡（每月4张，购票立减4元，全国通用，价值192元）；饿了么年度超级会员（价值108元，可享每月4个5元无门槛红包）。3.专属产品：专属低价产品，纽仕兰进口低温奶、常溫纯牛奶、德宝4层厚纸巾、KOKO泰国进口茉莉香米等”。

（二）京东PLUS会员

京东为PLUS会员提供的权益包括：“10倍购物返京豆、全年360元运费券大礼包、爱奇艺VIP会员、每月100元优惠券礼包、每月服饰品类9折券、超过500万件商品专享价、每月会员专属购物节PLUS DAY、24小时专属客服、免费上门退换货、生活服务类特权等10项权益”，增值服务贯穿线上线下，这与京东倡导的“无界零售”理念一致。同时京东为消费者提供了一个月的试用期，在试用期内消费者可以享受一部分权益，主要包括10倍返京豆，免费上门退换货。

京东PLUS会员一年的会员费为168元，与阿里系88会员相比，价格比较高，根据京东2018年年报，京东PLUS会员数量已达到1千万，也就是说会员收入达到1.68亿。同时京东PLUS会员不仅仅瞄准了线上服务，也包括线下服务，比较突出的是京东PLUS会员可以享受更优质的人工客服，天猫88vip会员只是侧重于提供多样化的商品，贯穿吃喝玩乐。

与国外的付费会员制不同的是，中国电商平台不仅整合了自有资源，还联合了第三方品牌，比如在获得京东PLUS会员的同时，也可以获得价值198元的爱奇艺会员。天猫88vip会员与优酷会员、虾米音乐会员、饿了么超级会员、淘票票年度会员捆绑在一起销售。

目前会员权益主要可以分为以下几类：

1.购物折扣：拥有了VIP身份后，会员购买指定商品可以以低于非会员价的价格达成交易。

2.优惠券：会员不定期可以获得一些满减优惠券，这部分优惠券与购物折扣不同的是，优惠券主要是为了鼓励会员多消费，比如天猫88vip体系赠送的品类券，跨店购物满500减50的生活购物品类券。

3.专属服务：会员可以享受到优质的服务，比如京东提供的24小时人工服务，免费上门退换货等。

4.第三方平台会员：电商平台之间的跨界合作，天猫将优酷、虾米音乐等平台的会员与天猫88vip捆绑在一起销售，京东PLUS会员同时也获得价值198元的爱奇艺视频网站的会员。

随着电商销售模式的创新，相应的会计处理应该与时俱进，适应时代的变化，下面将继续探讨新型付费会员制模式下，会员费收入的会计处理。

二、会员费收入确认存在的问题

（一）明确会员条款中的单项履约义务

电商会员体系内容繁多，本文将会员权益分为以下三类：

1.购物折扣权益。电商平台承诺当顾客购买联盟品牌旗下的商品时可以获得优惠，根据新收入准则，当商品的控制权发生转移时，电商平台完成为消费者提供代理人服务的承诺，电商平台才可以确认收入，同时按比例摊销会员费收入。

2.第三方平台会员权益。由于消费者也可以直接在第三方平台单独购买与电商平台捆绑销售的第三方会员权利，同时第三方平台会员具有明确的、可观察的公允价值，因此将其确认为一项单独的合同履约义务，确认收入。

3.专属服务权益。这部分权益主要包括一些24小时专属服务、免费上门退换货，非会员无法享受这些服务，但是这些服务本身与客户购买的商品捆绑在一起，只有当消费者在平台上购买商品，才可能去行使这些权利，并且这些服务也不可能由其他供应商来提供，只能由销售该商品的供应商提供，或者说当消费者没有发生消费时，供应商也无法单独提供该项服务。因此生活服务权益不能确认为单项履约义务，与电商平台提供的代理人服务捆绑在一起确认收入。

（二）确认单项履约义务的交易价格

合同中具有可观察的单独售价的只有一个单项履约义务，即第三方平台会员，由于第三方平台的会员价格是具有明确的市场售价的，因此可以确定与电商会员捆绑在一起销售的第三方平台会员的公允价值。

此步骤的难点就在于企业如何确定会员费收入中归属于该电商平台提供服务的收入，这部分服务属于不可观察的单独售价，新准则中规定了对于不可观察的单独售价进行估计的三种方法，即成本加成法、市场调整法和余值法。由于市场上每个电商平台的会员体系内容千差万别，因此其他电商平台的价格不具有很大的参考价值，市场调整法在此种情景下并不适用；同时由于捆绑的售价比任一第三方平台会员的价格都要低，所以也不适用余值法，因此只有成本加成法比较可行。

利用成本加成法时，首先要明确企业运行会员模式的成本，包括会员系统的开发与管理成本，为会员提供的升级人工服务，为会员提供的商品折扣，确定一定的加成比例，从而估计自家电商平台会员制的单独售价。但是其实利用成本加成法也存在一定的局限性，各大电商平台推出的会员制度并不以会员费收入为目的，而是为了利用会员制度提高顾客的忠诚度，从而提高整体的销售收入，因此即使不与第三方平台绑定，电商为推广会员制度而付出的成本也是要大于会员费收入，使用成本加成法很容易高估这一项履约义务的单独售价。

（三）收入时点的确认

《企业会计准则第14号——收入》第四十条规定，“企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活動发生的支出应当按照本准则第二十六条和第二十七条规定确认为一项资产或计入当期损益”。

会员合同条款中的各项履约义务由于履约的方式不同，因此收入的确认时点也不相同。

1.商品折扣、优惠券

与商品折扣、优惠券相关的会员费收入与企业未来将要转让的商品有关，即客户可以以低于非会员价的价格获取商品，只有当客户取得商品控制权时才可以确认为收入。

2.第三方平台会员

消费者获得电商平台的会员身份后，通过电商平台与第三方平台的账号认证，消费者在第三方平台获得会员身份。当电商平台收到会员费收入时，会员同时就获得了第三方网络平台的权益，电商平台就可确认该项履约义务的收入，但是对于第三方平台还不能确认收入，因为此部分会员收入与第三方网络平台在会员期限内提供的服务相关，比如优酷视频网站，消费者获得优酷视频网站的会员后，可以在一年的有效期内观看仅会员观看的电影、电视剧，享受免广告待遇，第三方网络平台不能一次确认收入。

三、付费会员制会计处理案例

假设1月份，某消费者在某电商平台以168元的价款购买了某电商平台的会员，有效期为一年，12月31日到期，并支付了价款。该电商平台的会员权益主要有以下内容：“（1）价值130元的A视频网站会员，有效期与电商平台会员一致；（2）购买联盟品牌商品可享受95折优惠；（3）价值300元的品类优惠券：1张生活电器品类券（满500减50），1张大家电品类券（满1 000减100），消费电子——年度品类券150元（1张满1000减100，1张满500减50），优惠券在会员有效期内均可使用”；（4）免费上门退换货。

本案例会员权益基本涵盖了上文所说的三大权益，其中条款（1）属于第三方平台会员权益，条款（2）、（3）属于购物折扣权益，条款（4）属于专属服务权益。

（一）收到会员费的会计处理

假设仅可享受电商平台权益的会员费单独售价为140元，电商平台与A视频网站达成战略联盟，协议约定捆绑销售会员，共享捆绑销售带来的利益，同时电商平台不收取销售A视频网站的代理费。两家按照比例共享会员费收入，比例根据两大平台的单独售价确定。电商在会员有效期内按照合同约定为会员提供服务和折扣，因此收取的会员费需要根据履约义务的完成情况，分期确认为收入，因此本文认为应将会员费收入确认为递延收益，随着履约义务的完成逐步分摊确认为收入。会计处理如下：

1.收到会员费

借：银行存款 168

贷：其他应付款—应付A 视频网站 80.64

递延收益 87.36

2.发放优惠券

商品折扣与商品优惠券的会计处理不同，因为商品折扣的金额取决于顾客购买商品的金额，发生的可能性和数额都不确定，只有当消费者完成商品交易时，企业直接按照折扣后的金额确认收入即可。商品优惠券的金额都是固定的，是企业的现实义务，在会员期限内，当顾客消费达到优惠券使用的条件时，顾客可以将其作为现金使用，属于一种满减优惠。电商平台在开始应将其作为一种预计负债，同时将其计入本期的销售费用。

借：销售费用 450

贷：预计负债 450

（二）在完成履约义务时确认收入

消费者5月份在该电商平台上，共消费900元（含税），消费的产品均可享受会员权益，即享受了95折扣，同时，消费者发现有一件衣服尺寸不合适，选择了换货，作为平台会员，换货是免运费的。9月份，消费者在该电商平台购买了一部手机，支付1 900元（含税），使用了会员权益中满1 000减100的手机数码券，但该手机品牌并未参与电商平台会员95折的活动。

电商平台根据大数据追踪发现该消费者平均每年消费额为2 000元，并未在该平台购买过电器以及手机数码等商品，电商平台按照10%的比例对第三方商家收取代理费。

5月份，电商平台按照900/2 000的比例摊销了39元的递延收益，换货往返运费共计20元，计入当月的销售费用；9月份，消费者使用了优惠券，电商平台需要结转与优惠券有关的预计负债，由于该手机品牌并未参与95折的活动，因此不需要分摊递延收益。

借：银行存款 855

贷：主营业务收入 73.1

其他应付款 769.47

应交税费——应交增值税进项税额 12.43

借：递延收益 39

贷：其他业务收入——会员费收入 39

借：销售费用 20

贷：其他应付款——**快递 20

9月份，消费者购买手机，

借：银行存款 1 800

预计负债 100

贷：主营业务收入 162.4

其他应付款 1 710

应交税费——应交增值税（进项税额）27.6

（3）年末，递延收益与优惠券的结转

之后，该消费者发现该电商平台的竞争对手推出了促销活动，购买了大量商品，因此10月份到12月份，该消费者没有在该平台购买商品，电商平台将未摊销的收益确认为收入，同时结转未使用的优惠券。

借：递延收益 48.36

贷：其他业务收入 48.36

借：预计负债 200

贷：销售费用 200

四、总结

电子商务发展迅猛，营销模式也推陈出新，付费会员制已经打破传统会员模式，也是未来发展的趋势，本文主要分析了付费会员制下明确合同的单项履约义务、确认单项履约义务的交易价格、收入时点确认三大问题。就目前来看，为了提高会员费收入确认的精確性与价值，电商平台需要结合大数据、云计算、会计人工技能等多项技术手段。

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