新收入准则下会税差异分析及风险规避

杜永奎（教授），王 晶

收入作为最重要的会计要素之一，其确认、计量、记录和报告对于维护市场秩序、保障各方利益、提升企业价值、履行纳税义务均具有重大意义。国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）于2014年5月联合发布了《国际财务报告准则第15 号——源于客户合同的收入》，为了实现与之持续全面趋同，我国也于2017 年7 月5 日修订发布了《企业会计准则第14 号——收入》（简称“新收入准则”），围绕其适用范围、收入确认标准、收入实现时点、收入处理流程等事项做出了重大调整，并自2018 年1 月1 日起率先在境内外同时上市的企业、境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业中施行。

由于我国企业所得税会计选择“财税分离”模式，新收入准则的调整并没有引起税法中关于应税收入实现确认条件和时点的同步修订，应纳税所得额仍然以2006年颁布实施的《企业会计准则第14号——收入》（简称“旧收入准则”）为基础执行。对于以会计利润为基数、调整计算应纳税所得额并据以缴纳所得税的企业而言，会计准则与所得税法的差异必将随之进一步拉大，并由此引发更高的涉税风险。因此，厘清新收入准则的主要变化、分析由此产生的会税差异、识别涉税风险并加以规避，对征纳双方具有重要的实践指导意义。

一、新收入准则的主要变化

（一）无需区分交易事项，准则适用范围更广泛

旧收入准则将其所涉及的业务按照“销售货物、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同”四个项目进行区分，不同类型的收入在计量、记录和报告标准的运用上不尽相同，体现出很强的针对性。然而，随着市场环境和交易活动的日益复杂化，建造合同的普遍使用导致其与其他业务之间的界限越来越模糊。对于混合经济业务而言，难以在销售货物收入和提供劳务收入之间进行准确的区分，同一经济业务因企业所属行业不同而导致会计处理不一致，破坏了会计信息的可比性。

新收入准则最大限度地拓展了其适用范围，不再针对交易事项进行区分，除长期股权投资、套期会计、合并财务报表、租赁以及保险合同等会计准则已明确规范之外的所有合同，均适用统一的确认标准。同时，对于附有销售退回条款、客户额外购买选择权等特定条件的交易行为，收入的确认和计量更加规范统一。上述变化有效克服了旧收入准则的弊端，使会计信息的可比性进一步增强，从而提升了其使用价值。

（二）无需判断风险报酬，收入确认标准更具体

旧收入准则以“风险报酬转移”（指企业进行相关的交易之后，既不承担与商品所有权有关的损失，也不享有商品价值增值实现的经济利益）作为确认收入的核心标准。然而，在日益复杂的交易实践中，如何识别“风险报酬”、怎样判断其是否已经发生“转移”等，更多地取决于财务人员的从业经验。同一经济业务由不同人员进行处理，可能会得出不同甚至截然相反的结论。

新收入准则在确认标准上的主要变化是，用“控制权转移”替代了“风险报酬转移”[1]。“控制权转移”是指企业在交易之前拥有某项资源的支配权，交易发生后该支配权归客户所有，具体表现为拥有现时收款的权利或承担现时付款的义务、法定权的转移、实物的转移以及所有权上主要风险和报酬的转移等。与“风险报酬转移”相比较，“控制权转移”的判断依据更充分，判断标准更客观，实务中可通过法律文件、商务程序和手续等进行核实，更为简单、清晰，更具备可操作性。

（三）针对包含多项履约义务的合同，收入实现时点更清晰

根据旧收入准则的规定，对于销售货物业务，只有在确定“风险报酬转移”时才能够确认收入，在核算劳务合同和建造合同的收入时，则需要根据履约进度、完工程度等在某一时段内确认。实践中，由于销售货物和提供劳务两项业务之间的边界较为模糊，当合同中存在混合销售业务时，其中单项业务收入的实现很难直观地被确定为是在某一时段内还是某一时点上。

新收入准则对此规定了清晰的先后确认顺序，首先判断是否适用在某一时段内收入的确认条件，只有不适用时才按照某一时点确认。对于包含多项履约义务的合同，只要单项履约义务满足“控制权转移”的确认条件，就可以确认收入，从而有助于企业管理者清晰地了解签订的合同中每一项履约义务的履行状况。新收入准则对收入确认时点的判断，更为清晰地反映了经济业务的履行状况，体现了实质重于形式的会计信息质量要求。

新收入准则收入确认流程的“五步法”模型图

（四）构建“五步法”模型，收入处理流程更规范

旧收入准则侧重于对收入确认条件和时点的规范，对收入处理的具体流程并未做出明确规定，针对复杂业务的可操作性较差，并在一定程度上影响了会计信息的及时性和可比性。

为了避免上述问题，规范收入处理流程，新收入准则依次执行如下步骤，构建了收入确认的“五步法”模型（如图所示）：第一步，识别企业与客户签订的合同，除规定各自的权利和义务以及支付条款之外，必须具有商业实质；第二步，识别合同中的各单项履约义务，并确定其履行时点；第三步，根据预期向客户收取的对价，确定合同交易价格；第四步，根据各单项履约义务所承诺的单独售价的相对比例，分摊交易价格；第五步，履行合同中的履约义务，“控制权”转移给客户时确认收入。“五步法”模型使收入处理流程更加规范、清晰，尤其是为条款复杂的合同收入实现条件的判断、交易价格的分摊、金额的确定等事项的实务操作，提供了明确的指引。

二、新收入准则下的会税差异及涉税风险

会计准则的变更，使准则在适用范围、收入认定标准、收入实现时点和收入确认流程上更加规范和严谨。新收入准则下，合同在会计核算实务中的重要性更加凸显，相关条款中是否约定合同折扣、各单项履约义务的单独售价是否可直接观察以及是否存在可变对价等，都会对合同交易价格的分摊产生影响，进而影响各单项履约义务收入的确认和计量。随着会计准则与税法之间针对收入处理规定的差异进一步拉大，企业纳税调整不及时、不准确等都会导致其面临更高的涉税风险。

（一）合同交易价格分摊引起的会税差异

根据新收入准则，合同约定的交易价格需要在每一项履约义务之间进行分摊，且在“控制权”发生转移时确认收入，同时披露合同履约情况。这一变化有助于财务报告使用者实时了解企业经营状况，根据财务报表呈现的数据做出预测，进而提高决策的有效性。交易价格的分摊会因合同条款不同而产生差异，企业需根据合同的具体约定做出相应的会计处理，并结合会计准则和税法在收入确认条件上的差异进行纳税调整，规避由此而产生的涉税风险。

1.存在合同折扣、单独售价可直接观察且不存在可变对价。

（1）不存在捆绑销售条件引起的会税差异。根据新收入准则的规定，合同中不存在捆绑销售时，交易价格需要在多项单独售价可直接观察的履约义务中进行分摊，通过设置“合同资产”科目进行核算。当企业履行部分履约义务且符合收入确认条件时，会计核算上借记“合同资产”，贷记“主营业务收入”。但由于该项收入不符合税法认定条件而不计入应纳税所得额，会税之间存在的这一暂时性差异，在申报纳税的当期需调减。当合同履约义务全部履行时，会计核算上借记“应收账款”，贷记“合同资产”，同时根据其差额，贷记“主营业务收入”。

税法将该合同的交易价格作为当期全部收入一次性实现，因此需将前期会计已经确认的收入进行应纳税额调增，此前的会税暂时性差异消失。因此，企业在处理包含合同折扣、单独售价可直接观察、不存在可变对价且不存在捆绑销售的合同时，合同交易价格在分摊过程中由于会计和税法对收入确认时点的不同，纳税调增、调减不及时，都容易引起涉税风险。

（2）存在捆绑销售条件引起的会税差异。当合同中存在捆绑销售条件时，会计对单独销售的履约义务按照合同约定的价格确认收入；对于捆绑销售的各履约义务，则需要根据剩余交易价格，即合同确定的总交易价格扣除单独销售价格后的金额，按一定比例进行分摊后确认其收入。

企业所得税法在处理此项业务时，将合同交易价格在所有履约义务中按照公允价值的比例进行分摊。在履行部分履约义务时，由于收入确认条件的不同会产生会税暂时性差异，易引发涉税风险。企业履行单独销售的履约义务且存在合同折扣时，会计依据单独销售的价格确认收入，计算应纳税所得额时需根据税法规定调减；在合同全部履行完毕时，会计准则要求折扣仅在捆绑销售的履约义务中进行分摊，而根据税法规定需在全部履约义务中进行分摊，故在申报纳税时需按照分摊的折扣金额做调增处理。

2.存在合同折扣、单独售价无法直接观察且合同中不存在可变对价。新收入准则规定，当合同中存在单独销售价格无法直接观察的履约义务时，企业应综合考虑其能够合理取得的全部信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法进行估计后，在各单项履约义务中进行分摊。受到所采用的估计方法、会计人员的职业能力、获取信息的完善程度等因素的影响，企业在估计相关业务单独售价时，其属性判断具有很强的不确定性，进而导致估计金额的不一致，最终破坏会计信息的可比性。

企业所得税法根据确定性原则，计算应纳税所得额时以合同交易价格为基础，且对于单独售价不能直接观察的履约义务的核算未做出明确规定。因此，各企业估计的单独售价缺乏衡量标准，且与税法确定的交易价格不同，加大了会税间的差异，尤其是当合同中存在单独售价无法直接观察的履约义务时，估计售价的灵活性会进一步影响合同交易价格的分摊结果，从而增加了纳税调整的难度，容易引发更多的涉税风险。

3.不存在合同折扣、单独售价可直接观察且合同中存在可变对价。

（1）存在可变对价引起的会税差异。当履约存在不确定因素时，合同双方为了保护各自的利益，会在合同条款中增加可变对价这一约定以协调不确定因素产生的影响。可变对价对会计估计能力提出了更高的要求，尤其是一份周期较长的合同，需企业在合同开始日、资产负债表日、合同发生变更时三个时点进行会计估计，如表1所示。

表1 可变对价的会计估计时点汇总

预计发生风险的概率、可接受的最高风险水平等，都会因为会计主体风险偏好的不同而异，因此，估计得出可变对价的金额也不一致。会计准则要求根据估计的可变对价在履约过程中进行核算，而企业所得税法则不考虑不确定性因素的影响，故当合同中存在不确定性因素时，企业未产生纳税义务，需将会计根据估计确定的收入做应纳税所得额调减；当合同中存在的不确定因素消除时，企业取得确定的交易价格，产生纳税义务，需将该确定金额作为应纳税所得额调增。鉴于此，当合同中存在可变对价时，企业如对所得税法中纳税义务发生时间和会计上收入实现时点存在暂时性差异的调整不及时，则会引起相应的涉税风险。

（2）合同履行过程中引起的会税差异。包含多项履约义务的合同在履行过程中，会税差异同样存在。假如合同中存在A、B两项履约义务，单独售价均可观察，且不存在合同折扣，但各单项履约义务单独销售价格均不等于合同约定价格，A 履约义务在合同开始日一个月后履行且已知固定价格，B 履约义务根据未来两个月销售额的实现情况来收取相对价格且在合同开始日履行。履约过程中，合同开始日、本期期末、下期期末三个时点均会产生会税暂时性差异，如表2所示。

表2 合同履行过程中不同时点会税差异比较

通过表2的比较可知，由于会税差异的存在，在合同开始日，将分摊至B 履约义务的固定价格实现的收入作为应纳税所得额调减；本期期末，将分摊至A 履约义务的可变对价作为应纳税所得额调增；下期期末，将此前会计上分摊至B 履约义务的固定价格实现的收入作为应纳税所得额的调增。由于会计准则和税法在固定价格分摊方法的选择、可变对价的确认条件及认定标准等方面存在明显不同，整个履约过程中应纳税所得额计算与会计收入确认的差异因合同的跨期履行而进一步拉大，从而容易引发企业的涉税风险。

（二）特定交易引起的会税差异

新收入准则对附有特定条件的交易事项，特别是附有销售退回条款、客户额外购买选择权两类交易如何进行会计核算，做出了明确规定，从而增强了会计处理的可操作性。但税法对此没有做出同步调整，从而引致了会税差异。

1.附有销售退回条款交易事项引起的会税差异。按照新收入准则的要求，对于附有销售退回条款的交易事项，会计上确认收入时，需事先根据以往的销售经验和客户诚信度估计发生退回的概率。具体做法是：销售当期，通过“预计负债——应付退货款”科目反映未来因销售发生退回可能需要退还给客户的金额，根据应收的总价款扣除预计未来可能赔付金额的差额，确认主营业务收入；同时，以估计可能发生退回货物的账面价值，扣除未来收到该货物时可能产生的成本后的余额，记入“应收退货成本”科目，对于估计的未来不会发生退回的货物成本，直接记入“主营业务成本”科目，并结转库存商品成本；会计期末，再重新估计未来发生销售退回的概率并做出相应的处理。新收入准则对于不确定事项引起的金额变动，通过“预计负债”科目进行上述处理，能够帮助会计信息使用者清晰地了解企业的经营状况、业务流程。

税法则根据确定性原则，将当期应当取得的全部销售收入均计入应纳税所得额，预计的销售退回做纳税调增处理；在实际发生销售退回并根据要求开具了红字增值税发票时，方可调减发生退货当期的应纳税所得额。纳税调整不及时或未调整、调整周期对应不准确，都会引起此类业务的涉税风险。

2.附有客户额外购买选择权交易事项引起的会税差异。合同中的额外购买选择权通常包括销售某产品后会获得奖励、客户的消费额可兑换奖励积分、当期购买商品可兑换未来购买商品的折扣券等。以奖励积分为例，在企业向客户提供奖励积分的销售业务中，奖励积分是客户的一项权利，根据新收入准则的要求，应当将其作为一项单项履约义务，企业需按照合同约定以及估计的积分兑换率确定积分的单独售价，将合同价格在销售商品和奖励积分两项履约义务中按照各自单独售价的占比进行分摊，分摊至商品的交易价格记入“主营业务收入”科目，分摊至奖励积分的交易价格记入“合同负债”科目。

企业所得税法则在销售商品满足“风险报酬转移”时，依据合同的交易价格确认当期收入，确定纳税义务，纳税申报时需将会计上分摊至积分的交易价格作为纳税调增；随后，客户在行使积分兑换权利或者积分兑换期满放弃行使权利时，将“合同负债”科目中的金额转入“主营业务收入”科目，申报纳税时做调减处理。由于会计准则和企业所得税法在确认奖励积分收入时的条件不同，由此产生的暂时性差异未调整或调整不及时，均会引发涉税风险。

三、新收入准则下企业涉税风险规避策略

（一）建立合同专项管理制度，实时掌握合同履约进程

新收入准则的实施，使合同在会计核算中的重要性更加凸显，且会计信息使用者能清晰地了解合同中收入实现的过程。对于已执行新收入准则的企业而言，要识别已签订但未达到终止确认条件的合同，需根据自身当前的经营模式确定与客户签订的合同内容是否发生变化。对于发生变化的条款，在与客户协商后及时做出相应的会计处理，并将变更原因及内容予以说明。

实践表明，新收入准则实施后引发的涉税风险，绝大部分与合同履行状况有关。因此，建立合同专项管理制度，充分发挥会计监督管理职能，实时掌握履约进度，是规避涉税风险的重要保障。在签订合同时，交易价格需委派有经验的财务人员协同销售人员共同确定，根据客户的支付意愿以及支付能力确定合同结算方式；派专人负责追踪合同的履约进程，会计要实时跟进合同的履行情况，并做出相应的会计处理；编制专门的合同履行情况统计表，其要点包括合同的签订日期、执行起止时点、合同交易价格、合同中包含的单项履约义务、履行某单项履约义务的时点（或时段）及应确认的金额、税法如何对这一业务进行处理等；期末，由财务部门与合同管理部门核对履约进度，并根据税法做出相应的纳税调整。通过加强对合同的管理，实时掌握合同的履行情况，及时调整会税差异，规避涉税风险。

（二）完善会计信息管理系统，增强会计估计的合理性

在“大智移云”时代，会计信息管理系统作为提升企业管理水平的重要保障，在公司治理中具有不可替代的作用。利用大数据功能对会计信息进行综合分析，通过评价、比较财务指标，实现经济预测、财务管理、绩效评估等功能。新收入准则中存在诸多会计估计的事项，企业可以根据行业的发展状况以及自身经营情况做出相应的判断，提高了可利用的自由度[2]。

会计估计的运用使得企业在处理经济业务中的弹性增强，同时也扩大了企业操纵盈余的空间。针对合同中存在由于不确定因素引起可变对价的情形，企业需根据期望值或最可能发生的金额来估计入账价值。此时，企业对于期望值的选取和最可能发生的金额的确定便具有一定的主观性[2]。在新收入准则下，企业可通过引入先进的财务软件，整合ERP 系统、金税三期工程等资源，搭建财务共享信息平台，增强数据信息的可靠性，规范执行步骤，合理估计相关金额，同时加强内部控制，以规避会计信息失真、可比性降低的风险。科学的会计估计是建立在对既有会计信息分析、加工的基础之上，根据以往发生的交易额以及可比企业的参照数据加工处理后做出的准确判断，最大限度地提升了其决策参考价值。

（三）准确判断收入实现时点，提高纳税义务履行的及时性

履行纳税义务的及时性要求包括两个方面：一是涉税事项必须及时被确认为应税收入或损失；二是应纳税额必须及时申报缴纳[3]。企业及时履行纳税义务既是遵从税法的需要，又能提高自身潜在价值。及时性在税收实体法中体现为纳税义务发生时点的法定性，要求企业将纳税期限内发生的符合纳税义务条件的应税行为进行汇总，并于纳税期满后在规定的期限内上缴，履行纳税义务在时点上不得提前或延迟，否则会给国家或企业的利益造成损失。

现行企业所得税法实行综合征收制度，基于控制税源和提高征管效率的需要，主要遵循权责发生制和实质重于形式原则确认销售收入，特定事项执行收付实现制。因涉税事项的不同，将纳税人的应税收入划分为9 种类型，不同类型的收入确认纳税义务发生时点的标准不完全一样。逾期履行将加收滞纳金并处罚款，同时还会导致企业纳税信用等级下降，进而降低企业的筹资能力，增加其筹资成本，并对企业签订合同、参加招投标、申请各种资质、争取政府采购等经营活动及法人代表的个人信用记录产生重大负面影响。

税法的这一规定与适用范围更广的新收入准则以“控制权转移”为主要标准确认收入的要求存在明显的差异。协调这一差异，需要企业在熟悉会计准则和税法的基础上，准确比较纳税义务发生时间和会计收入实现时点，及时通过纳税调整规避由此产生的涉税风险，保障征纳双方的共同利益。

（四）调整收入确认金额差异，确保计税依据计算的正确性

准确计算计税依据一方面能够保障企业足额缴纳税款，另一方面也能够避免因多缴纳税款而损害纳税人的合法权益。企业所得税的计税依据为应纳税所得额，按照现行税法规定，应纳税所得额的计算是根据企业在纳税年度内取得的收入总额，扣减不征税收入、免税收入、各扣除项目（指与取得收入有关的、必要的成本、费用、税金、损失和其他）以及税法确认允许弥补的以前年度亏损后的余额。在税率既定的前提下，计税依据，尤其是相关收入项目的确认和计量，成为决定企业税负水平高低的主要因素，其计算准确与否直接影响到国家财政收入和纳税义务的履行，并同成本、费用核算联系密切。

新收入准则在核算收入业务时遵循谨慎性原则，但税法上应税收入的实现必须是“真实发生且准确无误”的。由此可见，同一经济行为，由于税法和会计准则对其性质的界定不一致，导致二者的处理方式不同，记录金额也会因此而异。为了确保计税依据计算的正确性，企业必须首先在性质上准确地区分不同类型的收入，然后根据会税差异比较的结果，按照税法要求对会计收入进行调整，从而达到较好履行纳税义务、有效降低涉税风险的目标。

四、结束语

会计准则和税法在服务面向、所遵循的原则、具体处理方式和最终影响等方面的不同，决定了二者之间出现差异的客观性和纳税调整的必然性。实践中，既不能用税法否定会计准则，也不能用会计准则挑战税法的权威。伴随着我国会计准则修订的国际趋同进程不断加快，在企业所得税法未同步修订的前提下，会税差异必将进一步扩大。因此，遵循“财税分离”模式，认可会税差异存在的客观性和普遍性，将根据新收入准则核算的企业经营成果在纳税申报时进行及时调整，既是保障国家财政收入、维护各方利益的需要，也是纳税人提高税收遵从度、有效规避涉税风险的现实选择。