政府会计改革视域下的高校教育成本核算

欧阳瑞聪

摘要：当前，社会各界对高校办学质量的关注度不断提高，而我国高校教育成本核算尚处摸索阶段，未形成统一规范的核算体系。政府会计制度的实施，为高校成本核算提供了制度保障和奠定了理论基础。文章分析了成本核算的难点，从体系制度、核算归集、监督评价的维度提出推进高校教育成本核算工作的建议。

关键词：政府会计改革;高校教育成本

高等学校教育成本指高校在人才培养过程中发生的可用货币计量的资源消耗。建立系统规范的成本核算体系，不仅有利于监督办学经费的使用，而且有利于规范高校经济运行、提升办学效益。2019年起，行政事业单位均统一实施政府会计制度，这为建立基于权责发生制的高等教育成本核算体系迈出了关键一步，科学核算教育成本已成为提高学校管理水平和高校会计制度改革的主要考量。

一、当前高校教育成本核算存在的主要问题

（一）核算体系不统一

国家发改委于2005年印发的《高等学校教育培养成本监审办法》（以下简称《监审办法》）是我国高校教育成本核算的指导性文件，办法中明确提出核算原则、成本构成和核算要求。但是未对不同类型的学校、专业的办学成本予以区分，实际核算时欠缺可操作性。

2012-2013年期间，出台的《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》虽然提出了要开展教育成本核算的要求，但只是部分引入权责发生制，成本核算的原则与《监审办法》相悖，会计核算口径上的不统一。导致在收付实现制的基础下，不仅难以归集、分配资本性支出等间接成本，而且不能有效配比收入和支出要素，成本核算与会计核算业务基本脱节。

（二）成本归集口径的差异

一是人力成本一刀切，《监审办法》中规定：学校行政人员比例超过15%、在职教职工总数超编、生师比不达标，则按比例核减工资及福利费成本。当前，高校用人机制灵活，普遍通过编外聘用、柔性引进、劳务派遣等方式多渠道引进人才，且教育部门的统计数据也要求以实际人员数列报，因此合理的人员经费开支应归集计入成本，而不是以刚性比例做简易核减。二是福利费、工会经费按窄口径计提，《监审办法》中规定，福利费、工会经费分别按工资总额（基本工资+津贴）的3%、2%计提，多提支出要核减。现事业单位已普遍施行绩效工资，工资结构包括基础性绩效、奖励性绩效等多个项目，拨缴上级工会的经费也是以全部工资计缴。如果仅按基本工资加津贴两项计提，明显少计教育成本。三是科研费用核减问题。高校科研费用结构复杂，出于简化计算考虑，《监审办法》提出按科研费用的30%计入成本，如能分别计入具体成本项目，则在该项目中直接核减。实际上，由于各项制度中科研支出的具体范围并不明确，高校科研费用面临的两难是：按固定比例计入成本偏低，分别计入具体成本项目又缺乏具体的政策指引。四是无形资产摊销未纳入成本，在权责发生制下，无形资产所包含的利益通过办学实现，其摊销金额应当计入相关成本。

（三）未形成有效监督机制

高校教育成本核算工作尚未有效开展，这与监督不足有关。一方面是缺乏成本控制的内在动力。高校办学经费主要来源于各级政府的财政拨款，“看菜吃饭，量体裁衣”，高校成本核算做与不做意义不大，本质上缺乏工作的主动性;另一方面是没有成本核算的外在压力。原先以收付实现制为基础编制的报表不能全面反映高校财务状况，公开的财务信息披露内容有限，社会监督无处发力。

二、新政府会计制度对高校教育成本核算的影响

（一）提供制度保障

高校是政府会计核算主体之一，新政府会计制度和准则的出台，对提升高校治理水平，建立能够真实反映高校整体财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量的会计核算体系，提供了制度框架和基础。并且，新的政府会计制度在财务会计中全面引入权责发生制原则，提出“双功能”“双基础”“双报告”，不仅将财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，而且对收入和支出的科目进行细化和重新调整，使建设高等教育成本核算体系有了制度指引。

（二）树立成本意识

新政府会计制度从设计上突出了对单位财务状况的重视，这将倒逼高校提升财务管理水平，树立成本意识，重视办学效益。新制度在统一行业制度的宏观考量下提供了规范的操作依据和核算标准，高校要结合办学实际，开展系统化的成本核算，全面真实的反映教育成本，使成本管控成为提升高校内部治理水平的重要手段。

三、完善高校教育成本核算工作的建议

新政府会计制度是一个成熟的制度体系，制度设计体现出较强的灵活性和选择性。当前开展高校成本核算的环境条件已基本具备。但是，要真正构建起与高校发展相契合的成本核算制度体系，不仅需要协调、融合制度和规则，而且还要制定标准和明晰细则，将成本会计与财务、预算会计适当分离又相互衔接，才能使成本管理真正落地生效。

（一）构建统一的核算体系

1.顶层设计与制度完善有机统一

由于教育、财政等政府部门对于教育成本的关注点并不一致，如发改委更关注核定生均成本，以便确定学费收费标准;财政主管部门趋向于从经费管理的角度来考核高校的预算收支及绩效目标的完成情况;教育主管部门则着重于掌握学校、院系、专业等成本以及科研项目成本等，以发挥高等教育的职能。关注点的不同，导致各政府主管部门在设计制度时，缺乏一致性，在确认、计量成本时往往带有较多主观臆断，成本数据失真，不具备可比性。因此，在制度顶层设计时需要各级政府部门先做沟通，并根据各自需求协调分工，为建立符合高校特点的核算体系打牢制度基石。

2.科学制定成本标准和实施指引

过去高校无法实施标准化的成本核算，是由于缺乏统一的标准和指引。随着政府财税体制改革不断深化，主管部门应借鉴企业成本管理的经验，在政府会计制度框架的基础上建立标准成本体系，出台高校成本核算实施指引，具体包括直接费用如何归集、间接费用分配标准的确定、成本信息披露方式等。此外，由于高校本身存在行业差异，成本核算办法不能一概而论，教育主管部门应会同财政部门，根据高校功能定位和职能目标，细分行业类别归集和分配各项成本，以具体的实施指引指导教育成本的确认、计量和报告等工作。

（二）实施成本精准核算

推进成本核算工作存在两个难点，一是如何确定高校教育成本的范围、对象和构成要素等，二是还没有形成规范的核算方法。解决这两个问题，首先在制定制度时，就要结合高校实际充分考虑教育成本的要素，明确教职工人数、工会经费、科研费用的项目的范围、归集标准等，避免因制度不清、概念不明的虚增和漏报;其次是立足高校发展需求，借鉴企业经验，对不同行业高校进行多维度考量，将共性问题统一规范，对个性问题分类出台细则。还要注意把握好成本确认、计量、记录和报告四个关键节点，科学设计核算方法，让成本信息成为指导高等教育投入方向、反映高校运行情况、衡量学校办学绩效的有效抓手。

（三）建立有效评价、监督机制

1.建立多元化的监督机制

一是落实全面预算加强成本管控，政府主管部门放管结合，切实履行监督职能，对经费使用实施监督和审核。二是抓好内部控制，提升纪、监、审工作合力，有效压减支出，控制成本。三是鼓励社会监督，以政府会计制度改革为契机，提升会计信息质量，使财务报告数据更为准确、易读，提高经费开支透明度，让社会监督促成本管控，进而提升效能。

2.正向激励与惩处问责并举

对高校成本管控过程及其结果的考核采取绩效评价方式，建立以绩效为核心的评估指标体系，并辅以相应激励或问责机制，将评价结果同实施主体的切身利益结合，对节约成本的予以适度奖励、对因失职、渎职造成的浪费应严肃问责。通过奖惩并举，增强教职工的行政成本意识，主动降低运行成本，提升办学效益。

参考文献：

[1]曲京山.高等学校教育成本核算体系研究[D].大连：东北财经大学，2011.

[2]國家发展改革委员会.关于印发《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的通知.发改价格[2005]1008号，2005-06-08.

[3]甘朝霞，王甘竹.高等教育成本核算及成本分担机制的探讨[J].商业会计，2018 （4）：65-68.