内部控制审计准则构建研究

文/况玉书 张陈歆

一、问题的提出

财政部2012年11月颁布的《行政事业单位内部控制规范（试行）》（〔2012〕21号）吹响了我国内部控制向公共领域进军的号角，掀起了内部控制建设的高潮。我国2014年10月23日发布的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（十八届四中全会审议通过）特别强调要“深入推进依法行政，加快建设法治政府”，并且进一步指出：“加强对政府内部权力的制约，是强化对行政权力制约的重点。”这是我国内部控制拓展至政府领域的重要机遇期，也为政府内部控制制度建设和推广奠定了良好的政治环境。

虽然我国行政事业单位内部控制制度在不断的推广、落地和执行，但不容乐观的公共资源浪费和权力的滥用现象仍然存在，政府内部控制审计建设的需求日渐迫切，进而产生了对政府内部控制审计准则的需求。

二、内部控制审计相关准则的短板

目前，我国所发布的与行政事业单位内部控制审计相关文件的机构为国家审计署，其发布内部控制测评准则的目的在于更好地进行财政收支审计等审计业务，是以“财政收支审计”为中心的。

如今，行政事业单位内部控制的范围逐渐从内部会计控制、内部管理控制扩大到信息化全面控制，而以“财政收支审计”为中心的模式无法满足日后管理控制、信息系统控制等新需求。长远来看，在该模式下制定的内部控制审计准则，有可能将会制约行政事业单位内部控制审计的开展。

三、内部控制审计准则的构建

由于审计规范体系构建还涉及到审计职业道德规范及其他有关规范的构建，这里指的仅仅是行政事业单位内部控制审计规范体系的一部分。在构建行政事业单位内部控制审计准则体系时，应立足国情，在借鉴国外先进经验的基础上制定相关准则。

（一）内部控制审计准则的框架

在构建行政事业单位内部控制审计准则体系时，需要明确其功能作用、体系结构、相关法律法规的要求等，还应将明确政府内部控制审计人员和被审计单位各自的职责权限，双方的责任、权利和义务等写入准则中。

在行政事业单位内部控制审计准则的体系结构上，应当体现相关概念内在一致、前后逻辑有序以及结构合理完整的特点，可以借鉴企业会计准则、企业内部控制规范的做法，采用基本准则与审计指引的结构。具体来说，行政事业单位内部控制审计准则框架体系要以基本准则为核心，在此基础上开发适合我国国情的行政事业单位内部控制审计指引。当出现具体审计指引中未规定的事项时，基本准则能够为其提供指引。所以，在具体构建审计准则时要确保该框架体系的完整性及准则的前瞻性和灵活适应性。

（二）内部控制审计准则的制定模式

对于政府内部控制审计准则制定模式的选择，我国制定准则机构应当摆脱以“财政收支审计”等审计业务为中心的模式，而考虑采用以“政府内部控制审计”为中心的方法。这种模式能够保证行政事业单位内部控制审计准则架构体系的全面系统、科学完整、逻辑有序。模式的转换会带来准则制定机构的选择问题。如果由财政部或审计署来制定政府内部控制审计准则，那么他们制定的准则不仅易局限于财政收支审计活动，还有可能因存在业务盲区而不被实务界认可。所以，这与我国行政事业单位内部控制发展需求是不相适应。因此，本文认为，建立以“行政事业单位内部控制审计”为中心的准则制定模式，需要成立专门的行政事业单位内部控制审计准则制定机构。

（三）内部控制审计准则的具体内容

1. 行政事业单位内部控制审计准则的总体方案

从以往民间审计准则制定的经验来看，在具体制定准则内容的思路方面存在两种不同的观点。一种观点是“流程论”，认为审计准则的制定应当按照审计工作流程如审计计划、审计实施、审计报告以及后续审计来制定具体内容。另一种观点是“任务论”，认为审计准则的制定应围绕财政资金内部控制、政府采购内部控制、公共工程建设内部控制等审计任务来制定具体的内容。相比较而言，观点一更具有普适性，而观点二则要求准则制定需面面俱到，容易导致政府内部控制审计准则落后于审计实务。而按照观点一的思路制定政府内部控制审计准则则具有结构清晰与可扩展性强等特征。

综上分析，制定行政事业单位内部控制审计准则具体内容可以采用“流程论”的观点。围绕行政事业单位内部控制审计流程来确定审计准则的具体内容，能够确保框架清晰，适应性比较强。

2.内部控制审计准则内容的具体安排

考虑到完整性、前瞻性和灵活性的问题，行政事业单位内部控制审计准则应当由基本准则和审计指引两部分构成。基本准则是审计指引的基础，审计指引的制定与发布应当符合基本准则的相关规定。其中，行政事业单位内部控制审计基本准则是准则的准则，是对审计理论或政府内部控制审计理论的全面反映，应当根据我国的国情进行规划。不仅要完整、准确地呈现行政事业单位内部控制审计的基本内容，包括审计定义、审计目标、审计程序以及审计报告等方面，还应对政府内部控制审计的评价标准进行规范。行政事业单位内部控制审计基本内容的界定，关乎审计目标能否实现的问题，其重要性不言而喻。

对于行政事业单位内部控制审计指引而言，具体包括两方面内容。一是对前述的行政事业单位内部控制审计基本准则进行详细解释；二是关于行政事业单位内部控制审计的具体评审指南。本文强调，在基本准则体现的审计理论基本内容，也应在审计指引中有相关的解释指引。

（四）内部控制审计准则的制定与发布

根据以往其他准则或标准规范制定与发布的经验，在制定与发布行政事业单位内部控制审计准则可以按照基本准则先行的思路，再根据准则制定计划进而现实审计需求，可以采用“完成一项、发布一项、实施一项”的方式陆续制定与发布具体的政府内部控制审计指引。

在行政事业单位内部控制审计准则制定方面，考虑到我国缺乏可借鉴经验及良好的准则制定资源，基本准则和具体审计指引的制定和发布不可能一蹴而就，两者必然是一个持续动态相互调整的过程。因此，我国可以先行制定与发布行政事业单位内部控制审计基本准则，再结合审计实务经验的累积对基本准则不断进行补充进而完善准则体系根据“流程论”，行政事业单位内部控制审计指引应围绕审计工作流程来规划具体内容；具体项目的行政事业单位内部控制审计指引制定，要积极与实践机构或部门沟通，对急需的审计指引优先制定与发布。