劳务派遣选择差额纳税的财税处理

邢国平

按照《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税［2016］47号）第一条规定，一般纳税人提供劳务派遣服务，可以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税；小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。可见，不论是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，只要对其提供的劳务派遣服务选择差额缴纳税，其计算缴纳增值税的政策（计税收入和适用的征收率）是一致的。

但是，目前不论《企业会计准则》（包括《小企业会计准则》，下同）还是《企业会计制度》对增值税差额纳税的核算办法都没有明确规定。

因此，在会计核算的过程中，有些相关企业采取的方法和所运用的会计科目都不尽相同：有的按应收的劳务派遣费确认收入，有的按实收数确认收入；有的全额记收入，有的按差额记收入；有的对应收的劳务派遣费通过“应收账款”核算，有的通过“应付账款”核算，还有的通过“其他应收款”或“其他应付款”核算。对支付给派出人员的工资福利、代缴的社保费和住房公积金，有的同时记入了“主营业务成本”和“应付职工薪酬”科目，有的却直接在“应付账款”、“应收账款”或“其他应收款”、“其他应付款”科目核算，不记入“主营业务成本”，等等。

笔者认为，在纳税人对劳务派遣收入选择差额纳税的情况下，首先应当按权责发生制确认收入，即按合同约定应收取的劳务派遣费确认收入，这不但是企业会计核算的要求，也是增值税和企业所得税法律法规所要求的。其次是对代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金,应当记入企业的营业成本，其依据除劳务派遣人员属于劳务派遣公司的员工外，参照《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条的规定也应该如此，即：“企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据”，也就是说，用工单位支付给劳务派遣公司的劳务派遣费，用工单位记入用工成本（劳务费支出），而劳务派遣公司在将其视为劳务收入的同时，对用其实际支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理的社会保险及住房公积金亦应当视为取得劳务派遣收入的成本，应当将其记入营业成本（工资薪金支出和职工福利费支出），这不但是会计核算口径、也是国家统计部门统计相关指标所要求的；其三是用劳务派遣费的收入总额和代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利及为其办理社会保险、住房公积金的数额计算确定增值税的应纳数额；四是通过“应收账款”科目核算劳务派遣费应收、已收以及多收少收情况。

例如：某劳务派遣公司（不考虑是否是增值税一般纳税人还是小规模纳税人）对提供劳务派遣服务的增值税选择按差额征税，2019年9月份应收甲用工单位的劳务派遣收入32.55万元，应向派往该单位工作的劳务派遣人员支付工资福利16.45万元，为其缴纳社保费5.50万元、住房公积金2.20万元，款项通过银行收取和支付，代扣个人所得税0.33万元、代扣应由个人负担的社保费1.35万元，但甲用工单位尚欠5.00万元劳务派遣费没有支付，发票已按应收数全额开具，相关会计处理如下：（金额单位：万元）

1.根据合同确认收入时：

借：应收账款——甲用工单位 32.55

贷：主营业务收人——提供劳务收入 31.00

应交税费——简易计税 1.55

2.收到款项时：

借：银行存款 27.55

贷：应收账款——甲用工单位 27.55

3.计提应支付甲用工单位劳务派遣人员的工资福利、社保费和住房公积金时：

借：主营业务成本——提供劳务成本 23.00

应交税费——简易计税 1.15

贷：应付职工薪酬——工资福利 16.45

应付职工薪酬——应付社保费 5.50

应付职工薪酬——应付住房公积金 2.20

4.支付工资福利、社保费和住房公积金时：

借：应付职工薪酬——工资福利 16.45

应付职工薪酬——应付社保费 5.50

应付职工薪酬——应付住房公积金 2.20

贷：银行存款 22.47

应交税费——应交个人所得税 0.33

其他应付款——社保局——社保费个人部分1.35

5.缴纳增值税和代扣的个人所得税、个人负担的社保费时：

借：应交税费——简易计税 0.40

应交税费——应交个人所得税 0.33

其他应付款——社保局——社保费个人部分 1.35

贷：银行存款 2.08

此外，在收到甲用工单位尚欠的劳务派遣费时：

借：银行存款 5.00

贷：应收账款——甲用工单位 5.00

需要说明的是：上述差额纳税的扣除额是指实际支付额，已计提尚未支付的，应当抵减下期计提额或者做补交增值税处理，年末在汇算清缴期尚未支付的，应当作调增应纳税所得额处理。

同时，对扣除的福利除必须是实际支付额外，还必须是支付给劳务派遣员工个人部分。至于福利扣除的范围，在增值税法律法规尚未明确之前，应当依照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）的规定执行，即：为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工交通补贴以及按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

总之，对劳务派遣收入选择差额纳税后，通过运用上述方法进行核算和调整，其结果既符合《企业会计准则》和《企业会计制度》对会计核算的要求，也符合增值税和企业所得税对纳税的要求，同时还能对各用工单位劳务派遣费的收取情况以及增值税的应纳税额了如指掌，可称得上是一项集核算与管理结合在一起的有效措施。

国庆节前夕，国家税务总局潜江市税务局组织政策宣传辅导小分队到交投莱克公司，通过展示公益宣传海报、发放政策宣传手册、提供相关政策咨询辅导等方式，向企业员工普及减税降费和个税改革的相关政策，并送去最诚挚的节日祝福。 （图/文：省税网）