新收入准则下房产项目收入确认问题的探讨

洪萃菁

摘 要：2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号—收入》（以下简称《新收入准则》），把以风险和报酬转移为基础收入確认的模型修改为以合同为基础、以控制权转移为确认条件的收入模型。《新收入准则》发布，给房地产企业收入确认带来了颠覆性的影响，使房产项目从“以时点确认收入”变成“以时段确认收入”成为可能;然而，在实务处理方面，各方对新收入准则的应用条件和基础还存在一定争议。本文通过某国有公司的某房地产项目收入确认案例为研究对象，对《新收入准则》下的房地产项目收入确认问题进行探讨。

关键词：新收入准则;房地产企业;收入确认

一、引言

A公司为沿海某城市国有全资公司，主要业务涉及市政设施管养和建筑业，近几年来曾开发过几个房地产项目。2018年12月，A公司的监管部门发现其在12月底确认了W房地产项目5.59亿元的营业收入，由此增加了7 000多万的净利润，使到A公司在2018年年终决算中一举扭亏为盈。W房产项目2018年第三季度已经封顶并开始预售，但截止会计报表决算日，仍未达到竣工验收条件，因此监管人员对W房产项目商品房在未交付客户使用、且风险报酬未转移的前提下确认收入提出质疑。A公司财务负责人提出，A公司在2018年12月开始使用《新收入准则》进行会计核算，W房地产项目已经达到《新收入准则》要求的“在某一时段内履行履约义务”的条件，因此提前确认收入。

二、A公司是否符合使用新收入准则

对于上述问题，A公司是否满足《新收入准则》要求呢？文章将从多个方面进行分析与判断。

新《企业会计准则第14号——收入》自2018年1月1日起实施，对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起执行新的收入准则;对于其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新的收入准则;对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新的收入准则。

A公司作为一家在境内外都没有上市的国有公司，照理说应该在2021年才开始执行新收入准则，但是《新收入准则》又规定：对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新收入准则的企业，允许其提前执行本准则。对于“有意愿”这个条件，完全取决于企业的主观判断;对“有能力”这个条件，新收入准则并没有作出相应解释。这就为未上市公司提供了自由选择使用新收入准则的时间。例如A公司就选择了会计年度结束前，其监管部门即将对其进行年度考核的时间应用新的收入准则，大幅增加了公司年度会计利润。相信接下来其他非上市公司也会在最后期限到来之前，选择适合自己的时间应用型会计政策，从而实现自身利益最大化。

三、A公司的W房产项目是否符合新准则确认收入的条件

（一）新收入准则对于按照时段确认收入的规定

新收入准则规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务;否则，属于在某一时点履行履约义务：第一，客户在企业履约的同时，即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;第二，客户能够控制企业履约过程中在建的商品，第三，企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

（二）验证W项目是否符合按照时段确认收入的条件

W房地产项目销售时并未达到竣工验收条件，所以是属于期房销售。期房销售是否可以作为“某一时段内履行履约义务”而分段确认收入，必须逐一验证是否符合上述三个条件。

对于第一个条件，由于W项目并未完工，签署期房销售合同的客户无法在A公司履约的同时取得并消耗其履约所带来的经济利益，所以不符合这个条件;对于第二个条件，W项目商品房预售时候仍然在建，客户根本不可能控制这个在建中的商品房，所以第二个条件也不满足;至于第三个条件，由于客户在签署W项目的商品房预售合同的时候，已经明确具体是几栋几单元几号房，标的房源是唯一的，可以认为是具有不可替代性，因此第三个条件的前半段是满足的;最后一步，也是最关键的一步，是否满足第三个条件的后半段，A公司在整个合同期间内，是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，则需要对W房产项目的预售合同中的规定进行深入研究才能做出判断。

A公司W项目期房销售使用的是住建部和国家工商总局制定的商品房买卖合同（预售）示范文本。合同除了“说明”和“专业术语解释”外，还包含十个章节，对出卖方（A公司）及买受方（客户）的权利和义务进行了较为详尽的规定。但是笔者纵览整个商品房预售合同，都未发现其中有针对A公司有权对已完成履约部分收取款项进行规定。因此，从商品房预销售合同中并未发现有证据支持W项目满足“某一时段确认收入”的第三个条件后半段的要求。

（三）A公司可否参照碧桂园模式按照新准则确认收入

A公司财务负责人称，W项目按照时点确认收入主要是参照碧桂园公司确认收入的模式，把是否收到商品房预售全款作为确认收入的判断条件，对于收到的3.77亿元房款，确认了3.34亿元的收入，剩下的0.43亿元由于未全额收齐房款则未确认收入。

2018年，在香港上市的碧桂园控股有限公司提早采用香港财务报告第15号收入准则，对部分收到全款的房产项目按照完工进度确认收入，导致调增期初留存收益人民币31.5亿元，调增本期收入147.5亿元，调增本期净利润33.3亿元。碧桂园公司聘请的会计师事务所对2017年度财务报告出具标准无保留意见，并把“按照一段时间确认收入的房地产项目确认收入”作为关键审计事项披露。房产项目销售合同的可强制执行付款请求权是审计的重点，审计师的审计程序主要是复核了样本合同关键条款，从而评估企业拥有现时付款请求权，同时复核了企业法律顾问的意见书，特别是法律顾问对适用的当地法规解释及其本集团可执行的付款请求权的影响。通过对销售合同关键条款和法律顾问意见书的复核，认为企业拥有该项可强制执行的付款请求权。

A公司是否可以参照碧桂园的模式来确认房产项目的收入，筆者认为同样需要对销售合同进行深入的研究，以确定A公司是否拥有可强制执行的付款权。如果合同中没有明确条款对这方面权利进行规定，则需要进一步研究国内法律环境是否支持企业拥有可强制执行的付款权。按照目前国内房地产业实务来讲，当由于客户原因解除合同时，房地产商仅仅会收取总房款一定比例的惩罚性违约金，而不具有就迄今为止已完成的履约部分进行支付的强制权利。由此可以推断出，现时国内房地产的销售实务和法律环境还不支持房地产企业对客户拥有可强制执行的付款权，所以包括A公司在内的国内企业，在房地产业务中并不能参照碧桂园的模式来确认收入。

四、A公司W项目是否可以按照新收入准则确认收入

《新收入准则》的推出，给广大如A公司一样涉及房地产业务的企业看到了提前确认收入的希望。但是从上述分析不难看出，目前提前应用新的收入准则，并按照“某一时段内履行履约义务”来作为确认收入的依据还为时过早，一方面，国内的房产销售合同必须根据新的收入准则要求进行修改，增加有可强制执行付款权的关键条款;另一方面，房产销售的实务也要进行相应调整，当由于客户原因解除合同时，客户需要支付企业累计至今已完成的履约部分款项。这两方面要求房地产企业、购房客户以及配套法律环境三者都要有相应的调整。因此，新收入准则规定了2021年开始实行新的收入准则，而提前实行新收入准则的企业则必须承担更多的风险和质疑。

A公司在条件不具备情况下，通过提早应用新收入准则来提前确认收入和利润，从而达到国资监管部门年度考核指标要求，其做法是值得诟病的。笔者希望应用新收入准则配套实务和法律环境可以尽快得到落实，同时为《新收入准则》的应用提供更多实务依据，让类似房地产企业能够得到更多指引，以减少房地产项目确认收入过程中人为估计因素对财务数据的影响，使房地产企业财务报表更加具有客观性和可信度。

参考文献

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