新金融工具准则修订的概况研究

新金融工具准则修订的概况研究

——A+H股上市银行为例

李维茜 广西大学

摘要：本文以A+H股上市银行为例，对其年报进行深入分析，并对新金融工具会计准则的变化情况进行阐述，分析了在应用新金融工具会计准则时一些上市企业的基本情况，并对其中存在的问题提出相应解决措施，希望能够为相关从业者提供参考意见。

关键词：金融工具重分类;预期信用减值准备;金融机构;公允价值变动损益

一、引言

一直以来，很多金融人士对金融工具准则存在误解，认为其非常复杂，给整个金融行业的发展多多少少会带来一定影响，因此金融工具准则的改革势在必行，特别是2008年出现的那场金融危机，更加速了改革速度。经过多方的研究与努力，2014年IASB发布了最终稿的IFRS9，并对减值计提、金融计量、工具分类等作出了相应修改，并在2018年1月1日生效。在2017年3月31日我国财政部发布《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，并提出了与金融工具相关的三项准则，境内外企业应在2018年1月1日同时实施，在此次准则中，关于金融工具分类、计量方式、减值模型上都发生了重大变化，而新金融工具准则的推进和实施，将对金融机构深远影响。

二、上市银行实施新金融工具准则概况

（一）首次实施日金融投资重分类影响——按国有与非国有性质划分

（包括A+H股11家上市银行及境内提前执行准则两家银行）

从会计理论角度来看，新准则提出了全新的金融资产分类方法，但是从会计实务角度来看，企业管理金融资产的业务模式往往都会体现出企业持有某项金融资产的意图。比如原准则下分类为持有至到期投资（HTM）（或贷款及应收款LR）的资产，通常能符合新准则下的持有且收取合同现金流量的业务模式（对应分类为AC）;分类为可供出售金融资产（AFS），与管理层兼顾收取合同现金流量和出售金融资产的业务模式（对应分类为FVOCI）也有很大的相似性。

当前国内的商业银行，不论规模大小，还是以经营传统信贷业务为主，金融投资和交易组合在总资产中的占比有限（不考虑被划分为金融投资的类信贷业务，比如底层资产为贷款的非标投资）。上述以业务模式为基础的会计分类要求，在实务中并未造成太多的困难和挑战。大多数银行对其资产负债表上的贷款和金融投资都能够采用“平移”的方式进行新旧准则的平稳过渡（即不改变其会计计量属性）。根据上市银行年报及业绩公告数据统计，首次实施日国有银行和非国有银行约93.3%的AC类资产实现“平移”;FVOCI类资产能够实现“平移”的比率也在89.4%左右。（如图一所示）

（二）新准则实施下金融资产规模详述

1. FV-PL资产规模对比——按国有与非国有性质划分

（包括A+H股11家上市银行及境内提前执行准则两家银行）

根据数据可以看出，五家国有银行FV-PL在新准则实施首日经过追溯调整后，其金额与2017 年年末数相比均有不同程度的增长。国有银行中，中国银行的变动幅度最大，为 74.55%，其余均在 10%到 50%之间。（如表1所示）

资产执行日及18年变动率

非国有银行变动幅度较大，其中，中信银行以及光大银行的变动比例甚至达到了 497.12%和 1197.94%。（如表二所示）可以看出，在实施首日，非国有银行对于追溯调整的反应更为剧烈，这应当引起非国有银行的重视。其中的原因，可以从国有和非国有银行的特点中略知一二。其一，商业银行以盈利为目的，但国有银行较非国有银行具有更多的社会责任，因此国有银行在金融资产方面的更为谨慎，投资力度并不算大，避免承担较大的风险。其二，FVPL 在实施首日的变化是由于重分类引起的，非国有银行的剧烈变化，说明其可供出售金融资产的金额较大，而该科目常作为企业利润的“蓄水池”。非国有银行拥有大量的可供出售金融资产，一是为了使得利润最大化，二是也有可能为了通过该项资产进行利得交易，借此平滑利润。从 2018 年 1 月 1 日之后，国有银行 FVPL 的增长速度放缓，非国有银行呈现大幅度减少的趋势。究其原因，一是金融机构资管新规出台后，商业银行特别是非国有商业银行减少了委外投资等业务。二，对银行安全问题进行考虑，降低持有以公允价值计量，避免出现过多变动给金融资产带来负面影响。银行的非标业务以及委外投资业务需要下沉 到资产底层后进行判断，若不能通过测试，难以通过现金流，就会选择划分至以公允价值计量，将变量纳入到金融资产中，所以导致无论是国有银行还是非国有银行执行新准则当日FV-PL资产规模均有不同程度的增大。

2.三分类资产占总资产比重对比——按国有与非国有性质划分

（包括A+H股11家上市银行及境内提前执行准则两家银行）

根据数据可以看出，国有银行与非国有银行FV-OCI占总资产的比重相差不大，平均分别为6.49%和6.58%，（如图三、图四所示）但非国有银行AC占总资产比重为20.13%，比国有银行高约3.41个百分点，FV-PL占总资产比重约6.5%，比非国有银行高3.58個百分点，究其原因，根据新标准中提出的工具准则分类，如果难以和SPPI合同现金流条件相匹配，或者没有明确的业务模式，可以将这些全部纳入到FV-PL类，非国有银其期权复杂或带有次级属性的债券一般难以满足SPPI条件，委外和非标类投资也需穿透至底层来判断其合同现金流是否满足SPPI条件，因此将债权类和权益类的金融工具划分成FV-PL类，诸多金融工具如权益类工具、应收贷款类投资、票据等将面临计量属性的调整。另外，按现行准则初始确认时将非交易性权益工具指定为FV-PL类（指定为计入FV-OCI的除外）。

（三）除A+H股上市银行、境外上市银行外其余境内上市银行提前执行新准则意愿不高