汽车整车制造企业成本核算方法探讨

陈春玲

[摘 要]近年来，我国汽车销量增幅明显放缓，上游汽车整车制造业中的人力成本等各项成本不减反增，经营管理压力越来越大。随着企业经营宏观、微观环境的变化，传统的成本管控方法已很难适应企业现阶段发展的需要。标准成本法和作业成本法是现在制造业企业中主流的成本管理方法，两种方法具有各自的优点和特征，但两种方法受其理论和实践的局限性影响无法避免地存在一些缺点，如果能将两种方法取长补短、有机结合，将会大大改进汽车整车制造企业的成本管理工作。文章系统分析了两种成本控制方法的特点和不足之处，尝试从理论到实践简要论证两种方法结合的可能性，提出了一种新的方法——标准作业成本法，并就实施标准作业成本法提出了建议。

[关键词]汽车整车制造企业; 成本核算方法;标准作业成本法

[中图分类号]F406.72

1 引 言

成本管控是衡量一个企业经营状况的重要指标，作为整车制造业来说，生产线规模大，技术含量和自动化水平较高，设备更新及日常维护成本较高，再加上目前我国“人口红利”越来越少，特别是高技能的蓝领工人更是稀缺，导致了人力成本也居高不下。如前所述，整车制造企业的销售目前进入瓶颈期，在開源受阻的情况下如何节流显得尤为重要和迫切，企业必须对成本管控手段进行创新改进，才能在激烈复杂的市场竞争中发展壮大。作业成本法和标准成本法，作为目前主流的两种成本管控方法，其中作业成本法也称为ABC法，它是20世纪70年代开始在西方国家研究和应用的成本核算方法，面对各种自动化和信息化技术的应用以及消费者的个性化需求，企业产品种类增多，作业链更加复杂多元，作业成本法能够为企业提供比较精确的成本信息，但是如果能在作业成本法中融入标准成本法的思想理念，将会收到事半功倍的效果。

2 标准成本法和作业成本法的差异对比分析

2.1 两种方法的主要差异

作业成本法是以各种作业为中心，将各种资源损耗分配到生产产品过程中的一种核算方法，它认为，企业创造产品和服务的过程就是众多“作业”的集合体，每一项作业的完成必然增加成本。标准成本法于1904年诞生在美国的铁路公司，20世纪20年代后广泛应用到其他行业，标准成本法分为三个步骤：标准成本制定、差异分析和差异处置。首先，根据企业实际并运用科学方法制定一系列企业活动成本的标准值;再通过比较实际成本和标准成本，发现差异;进一步分析差异产生的原因，找到问题所在并采取措施，使成本得到及时有效的控制和管理。作为两种基本的成本核算法，两者主要存在如下差异。

（1）适用的企业对象不同。作业成本法适合自动化水平高、间接费用占成本比例大的企业，企业规模大，产品种类多，生产作业工艺复杂，能够及时调整适应变化。标准成本法适用于产品生命周期较长且稳定，采用规模化生产的制造业，成本管理比较完善，财务会计人员专业素质高。因为标准成本法要确定各类标准成本，因此要求企业的产品、工艺和管理过程全部实现标准化改造。从以上分析看出，两种方法都适合于绝大多数汽车整车制造企业。

（2）成本动因分析的差别。作业成本法以“成本驱动理论”作为理论根基，以“作业”为核算对象，根据企业生产经营过程中产生的作业、作业价值链和产品的关系分析成本动因，合理分配生产费用。间接成本费用的产生受企业产品多样化、组织机构多元化的影响，与部门的活动量呈正比，与生产工时没有直接关系，比如设备调整、质检等费用。因此，作业成本法既可以以工时数量为核算单元，也能以作业量为核算单元。在标准成本法中，成本是指企业生产经营过程中耗费的资源总和，它是以数量为核算单位的，如工时、直接材料成本等。

（3）成本控制方法的差异。如上所述，作业成本法主要通过消除作业、选择作业、减低作业、分享作业来控制成本。标准成本法是通过实际成本与标准成本的差异来控制成本，因此，该方法的关键在于设定正确的成本标准值，发现成本差异然后深入分析成本差异，找到原因为管理者做出调整提供建议。

2.2 两种方法的优缺点分析

两种成本核算方法产生于不同的年代和背景，具有各自不同的优缺点。作业成本法是按照作业对资源的实际消耗量来核算成本，这样企业就能得到相对准确的成本数据。产品作业与成本之间对应关系清晰，方便对业绩进行评价，而且能够区分汽车生产过程中的增值和非增值作业成本，在动态作业过程中真实反映出实际成本。但是，没有完美无缺的方法，作业成本法也有缺陷。一是作业成本法得出的一般是本期实际产生的成本和成本动因损耗量，这些数据用到决策中时还是略显滞后，做不到及时整改，主要是为今后的整改决策提供数据支持。二是成本动因的选择是对职业判断力的巨大考验，大多数人不具备敏锐精准的判断力，一旦出现误差可能给企业带来致命的风险。三是作业成本法得出的基础数据量庞大，需要大量经验丰富的财务人员操作分析，耗时较长，如此便增加了成本，限制了大范围推广应用。

区别于作业成本法的作业模式，标准成本法预先设置了标准值，让企业各项活动中的成本费用有章可循，以此标准可以相对容易地编制预算。而且以标准成本作参照，可以清楚地体现出与实际成本的差别，及时把差异信息反馈给管理决策者，分清是谁的责任，为不利差异的整改指明了方向。但是标准成本法在运用中暴露了较多的短板，现代社会各种信息瞬息万变，人们的需求也是如此，企业要不断满足消费者需求改进推出新产品，但是标准成本法比较滞后，适应不了市场的快节奏变化，它注重短期内的成本，缺乏长远视野。以汽车制造企业为例，企业要开发生产一款深受消费者喜爱的车型，需要对从设计、论证到生产全流程的改造，所有的流程都必须重新设定标准成本值，耗时较长，甚至可能延迟新车型上市时间。再者，它采用传统的办法来核算企业的间接成本，早已经落后于时代的需求。

3 两种方法结合的产物——标准作业成本法在汽车整车制造企业中的运用路径

3.1 在标准成本法的指导下，合理确定成本标准

正确分析并归类汽车制造企业的各项作业，根据作业的性质原理，来制定成本标准值。按照作业成本法的原理，汽车生产消耗作业，而作业又耗费资源，汽车制造成本本质上就是汽车成形并到達销售商手中所经历的全部作业消耗的资源总和。所以，作业此时是成本管理的基础和重点，标准作业成本法所确定的 “成本标准”的主体对象只能是汽车制造企业生产经营活动中的各种作业。具体来说，制定成本标准时可以参考以下流程。

（1）作业分析。把企业的全部生产经营行为划分成若干基本作业，并根据实际确定各基本作业资源耗费量标准，然后折算成人民币来确定作业标准成本。一是要为划分的各项作业设定对应的作业中心;二是根据当前的技术水平来确定作业效率的标准，即一个计量单位（不同作业计量单位不同）对应耗费多少单位资源;三是确定各项作业与所耗费资源存在的关联，并依据本作业中心归置资源成本和作业的产出可以反映出单位作业成本，用多少人民币的形式体现表述。

（2）确认并分类企业的资源，然后设定资源标准。汽车制造企业的资源包括员工提供的技术劳动、各种生产设备、固定资产的损耗折旧以及生产辅助部门产生的工时、用料、费用等资源。

（3）制定汽车生产的标准成本。依据各车型汽车具体耗费的作业来计算成本，也就是，某车型汽车标准成本=∑（该车型汽车消耗标准作业量×作业的标准成本）。

从上面可以看出，该方法分析确定了作业、资源、汽车产品的标准成本值，而不是标准成本法下单一的产品标准成本，成本管理更加全面、细致。

3.2 合理分配标准作业成本法产生的费用

作业成本法相比传统成本核算方法，主要的优势在于能够合理归集分配制造费用，至于直接材料费用和直接人工费用的核算方法没有太大差别。所以，标准作业成本法作为两者结合的产物，其着眼点应该放在如何正确处理制造费用上。

在标准作业成本法下，汽车制造业对直接材料以及直接人工费用的处理可以按照标准成本法执行，而在如何处理制造费用的问题上，应该按照企业实际情况区别对待。有两种分配方式可供选择，一种是制造费用占成本比重较大，分配应该采用作业成本法，也就是把制造费用按照不同的作业划分到各成本库，然后再把成本库里的费用依据作业动因分配到各车型产品。另一种方法是在作业成本法指导下把核算单位尽可能细化小化来分配制造费用，在操作中也就是将制造费用分配到不同的费用责任中心，对各个费用责任中心依据与制造费用的关系密切程度和因素，来确定该中心制造费用的分配比率，再把制造费用划分到各类型产品。

对于标准作业成本法下如何确定制造费用成本标准值的问题，不能简单地分为变动和固定两部分，应该按照成本特性详细分类的标准来制定预算，分别确定标准制造费用分配比率以及标准制造费用的数量，然后汇总算出各车型产品的每台辆标准制造费用以及制造费用的标准成本。不难看出，标准作业成本制度对制造费用标准成本的确定是非常严谨细致的。此外，在分析制造费用差异时，除了前述的作业类别、成本库和费用责任中心的标准外，还要从追查原因，为企业提供更管用的成本控制数据和信息。

3.3 正确分析处理成本差异

以往的标准成本法把成本中的借差、贷差简单武断地贴上有利差异、不利差异的标签，这是该方法的重大缺陷之一。从国内外的实践来看，有利差异并不一定有利于企业长远的发展和整体价值的提升，把成本管理的着力点放在追求有利差异上面，是一种短视、本位主义的行为，不利于企业长久发展。标准作业成本法下差异处理的着眼点应该放在无效成本的分析上面，找出无效成本的产生原因，分清是谁的责任。另外，还要注意区别对待不同的作业点，增值作业点要尽量提高其效率，非增值作业点应该尽可能减少甚至避免其对资源的消耗。

4 结 语

作业成本法和标准成本法的有机整合，为汽车整车制造企业找到了一条成本控制的新路径。作业成本借鉴了标准成本的理念，作业更加标准化，以作业为单元的核算方法进一步完善，在成本核算之外实现了成本控制，从而达到了有效管控成本，提高企业经济效益的最终目的。

参考文献：

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