矿产资源资产负债表编制框架探讨

范振林，李 晶

(1.中国自然资源经济研究院，北京 101149；2.自然资源部，北京 100812)

党的十八届三中全会提出编制自然资源资产负债表，这是国内外首倡的重大制度创新，更是对习近平生态文明思想的一种创造性诠释。习近平生态文明思想要求经济增长和社会进步的评价需要以自然资源资产负债表编制为技术支撑，力求全面准确地衡量自然资源投入产出的成本和效益。矿产资源既是重要的自然资源，也是保障经济社会可持续发展的物质基础，不仅是全民所有自然资源资产所有者职责的重要内容，更是国土空间用途管制和生态保护修复职责的重要载体，不可再生且具有负外部性，对生态环境的稳定性和恢复力扰动干预明显。因此，树立和践行生态文明，实现经济增长、社会发展和资源利用三者有机协调的永续发展，当务之急是形成具有指导性的矿产资源资产负债表编制技术框架，将矿产资源纳入生态文明建设的考量范围之内，为生态文明建设和自然资源持续利用提供重要的理论基础和考核准则。

1 矿产资源资产负债表基本构成

1.1 矿产资源

矿产资源指自然作用形成的矿物或有用元素集合，是资源和生态环境系统的共同体[1]，相互依存，无法分割。纳入矿产资源资产负债表的并非是国家范围内的所有矿产资源，只有使用权确立且已有效实施的才作为经济资产记入表内，只涉及被使用和可控制的生命周期且能够进入经济社会流通，即必须满足两个条件：一是探明储量并确权登记；二是预期能带来经济效益。暂不考虑国家持有、不具备开发利用的矿产资源[2]。

1.2 矿产资源资产

目前国内外对矿产资源资产尚无统一的权威性定论。按照《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》辅导读本中“自然资源资产”的名词解释，理论上矿产资源资产是具有稀缺性、有用性(经济和社会价值)以及产权明确的矿产资源，矿产资源不等同于矿产资源资产。据此，矿产资源资产在实践上是指通过地质勘查活动，矿石类型、矿产资源储量、品位、埋深、开采技术条件等信息完全探明的矿产资源，而在尚未探明是否可经济开采之前并不具备资产属性，开发利用耗竭的矿产资源已转为货币形态也不是矿产资源资产。

1.3 矿产资源负债

矿产资源负债是从资源耗减和环境退化等表象中抽象出来的，实质是一种应尽责任或义务，依据合同确立，明确期限和交换方式，并无条件支付货币。矿产资源负债与资源耗减和生态环境损害不应也不能割裂对待，是同体两面。从经济本质上看，矿产资源负债是一个单位与另一个单位交换特定经济利益的约束机制。从生命周期上看，是使用者在某一时点上应该承担或不可避免的“现时义务”，该“现时义务”是根据矿产资源耗竭性和负外部性特征，在开发利用过程中所承担的可确认、能货币计量[3]、并需支付或赔偿的责任。

1.4 矿产资源资产负债表

从实用和管理角度看，矿产资源资产负债表可理解为一种环境经济政策，由矿产资源主管部门编制，反映资源资产期初与期末实物量、价值量实际变化的综合列表和信息报告。矿产资源资产负债表不是严格意义上的会计报表，而是一张“管理报表”，且不是单独存在的，或属于自然资源资产负债表下的资产账户(或分账户)，或属于资源平衡表。

矿产资源资产负债表是资源利用、管理和生态环境相互作用的动态映像，并通过数据、报表和文字表达出来，用于衡量“资源-生态-经济”的可持续程度。意义在于：一是盘点真实家底[2]，掌握存量风险和负债程度，提高政策的前瞻性判断能力；二是将中短期矿业政策的长期成本显性化；三是将结构性因素变化导致的长期成本显性化；四是解决环境损害、落实权责对等，破解先发展经济后治理环境所带来“定律”难题的有效途径。

2 矿产资源资产负债表编制现状

国内外对编制矿产资源资产负债表没有成熟的制度和编制方法，需要在理论和方法上进行系统研究。目前国际上尚无编制框架可供参考，国内研究也多停留在资产分类、账户设置、负债确认和价值量核算等方面，存在理论、方法、技术和数据四大障碍，还没有较为统一、便于扩展的编制模式和方法，也未能与资产所有者职责有机结合，呈现“理论指导弱、方法选择乱、技术支撑低、数据获取难、管理应用差”的脱节局面。

2.1 国外编制现状

国外矿产资源资产负债表提法基本没有，更没有编制先例。国际上关于矿产资源资产核算最具影响力的标准建议有两个，一个是《2008国民账户体系》(简称“SNA2008”)，另一个是《综合环境经济核算体系2012》(简称“SEEA2012”)。SNA2008作为国家资产负债表编制指导，动态平衡关系是“资产=负债+净资产”，但SNA认为负债仅存在于金融领域。SEEA2012重点核算三个方面：环境与经济体之间以及经济体内部的能源及物质流量、与环境有关的交易和经济活动、环境资产的存量及变化情况，平衡关系是“期初存量+存量增加—存量减少=期末存量”，并引入了“重估价”记录期内因价格变动而改变的环境资产价值。SNA2008、SEEA2012都明确了矿产资源资产范围、核算方法和原则等，但是没有给出矿产资源资产负债表具体编制方法框架，也没有提供矿产资源负债的定义和分类方法，但SNA2008和SEEA2012都为编制矿产资源资产负债表提供了重要的理论基础和指导准则。

国外政府、机构及学者深入探索了矿产资源资产核算原理和方法[4]，并根据国情改进革新SEEA2012体系，但仅是矿产资源资产负债表的雏形。例如，挪威将矿物资源划入物质资源，核算其存量、使用和开采贸易等项目；澳大利亚将矿产资源分为石油、煤炭、天然气、金属和非金属矿产五类，对每种矿产分别编制实物和价值计量的储备表，并编制年度能源矿产的供给使用表(流量)；美国将已探明地下资产划入已开发自然资产，未探明地下资产划入环境资产，统划入资产账户，并编制供给使用表；德国基于物质流思想，根据投入产出，编制了能源平衡表；菲律宾编制实物和货币两种账户，实物账户采用矿石和金属含量两种形式，货币账户采用净价格法(NPM)和E1-Serafy方法(UCA)。

2.2 国内编制现状

矿产资源资产负债表是我国首倡的政策工具。国内编制始于2013年，基本上是从会计、统计和审计三个角度探索编制。宏观上采用国家资产负债表的方法，微观上需要利用会计学中的资产负债表工具，编制目的、主体、对象比较明确，实物量统计相对成熟，价值量核算以基于市场价值的净现值法(NPV)为主，逐渐形成了会计学派、统计学派、审计学派和管理学派三大体系，差异性主要在于是否存在负债以及如何计量。从会计角度出发，矿产资源存在负债，遵循“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式[5]，但负债确认和计量相对困难。从统计角度出发，主要是以SNA2008和SEEA2012两大体系中“来源=占用”等式作为标准[6-7]。从审计学上讲，则根据审计所涉事项，按照权责发生制原则，描述和核算矿产资源管理和生态环境保护责任等方面所产生的资产和负债。从管理角度看，矿产资源资产负债表是一套供给使用平衡表。统计学派和管理学派是通过实物和价值“供应=使用”来体现利用和管理活动，可清家底但无法明责任，而流向、价值等统计指标缺失和忽略生态环境的动态变化，也可能造成政策性误导。

尽管我国已有资产负债概念、指标解释、编制方法和实际应用等新进展[8]，但是还存在不足：一是没有一套统一的编制模式；二是主要停留在方法和数据层面，缺乏对政策含义的分析；三是缺乏对长期行为和结构性因素的预测；四是与资源资产管理脱节。

3 矿产资源资产负债表编制框架

中央要求采用国家资产负债表的方法编制自然资源资产负债表，目的是将资源生态会计化，以判断富裕程度和变化趋势，并揭示政策性风险。当务之急是在资产、负债和净资产三大要素有效确认、计量基础上[9]，结合政策导向和矿产资源管理框架，形成具有理论指导和操作普适性的框架结构。

3.1 资产账户设置与计量

资产确认和计量是基础性工作。我国实行矿产资源有偿使用制度和矿业权有偿取得制度，分别对应有形资产和无形资产两类资产。有形资产指储量资产，包括四大类、173种资源的探明储量，是所有者的财富；无形资产是矿业权资产，包括探矿权(勘查许可证)和采矿权(采矿许可证)两种用益物权，是有形资产的载体、使用者的权利(表1)。

表1 矿产资源资产分类表Table 1 Classification of mineral resources assets units 单位：(实物单位、价值单位)

3.1.1 实物量(储量)计量

储量分类决定实物资产范围和多寡。根据我国储量分类标准《固体矿产资源/储量分类》(GB/T 17766—1999)，理论上仅储量(111、121、122共3种)才能归为资产范围，但由于市场形势变化和评价节点滞后可导致储量动态变化，操作中则将查明矿产资源(111～333共15种)纳入资产负债表编制范围。

实物资产计量基本依靠国土资源统计报表制度，主要采用统计与实地核查两种基本方法(表2)。实物量主要反映存量与流量的关系，遵循“期末存量=期初存量+本期增加量—本期减少量”原则。

3.1.2 价值量计量

价值主要计量直接经济价值。我国采用资源和产业分别管理的体制，因此要区别对待储量资产价值和矿业权资产价值。在所有权和使用权分离基础上，矿产资源资产价值通过两个环节来实现：一是矿业权有偿取得价值；二是矿产资源有偿使用价值，即矿产资源资产价值=矿业权有偿取得价值+矿产资源有偿使用价值。

矿业权资产价值由矿业权出让收益额来度量。目前，矿业权资产价值主要通过矿业权有偿取得制度来体现，依靠矿产资源使用权利与人力资本和智力投入(地质专业知识与技术)结合创造出的。实践中用《矿产资源权益金制度改革方案》中的矿业权出让收益来代表，作为矿业权取得价值的价格表现，实质是国家让渡矿产资源使用权利的对价。矿业权出让收益取值宏观上可采用矿业权出让收益市场基准价乘以对应实物量来核算，微观上则参照矿业权市场“招拍挂”交易价格，或者通过基准价因素调整法、交易案例比较调整法、单位面积倍数法、资源价值比例法、收入权益法、折现现金流量法和勘查成本效用法等七种方法计算。

矿产资源有偿使用价值是产业价值，通过矿产资源(采矿权)与人力资本、技术、资金和设备、厂房等固定资产结合来实现。实践中用矿种的工业总产值来代表，实质是把国家所有的矿产资源投入企业并委托其经营，作为原材料消耗补偿和分享收益的价格表现。宏观上工业总产值可采用基准单价法(表3)，并体现质量、时间价值和空间分布差异，反映长期性，精度低。微观上核算包括市场法、收益法和成本法三种，精度最高、最直接，但对基础资料要求高，成本高。

表2 固体矿产资源资产存量及变动表
Table 2 Inventory of solid mineral resources assets and changes

填报单位： 计量单位：

注：查明资源储量=基础储量+资源量(不包括预测的资源量(334)？)

表3 固体矿产资源资产价值量及变动表
Table 3 Value and change table of assets of solid mineral resources

填报单位： 计量单位：

注：资产价值=基准单价×对应的查明资源储量

3.2 负债账户设置与计量

负债确认和计量是难点和核心。矿产开发与生态环境是共同体，矿产资源的耗竭性和负外部性导致负债形成，所有权和使用权分离制度决定负债由使用权人持有和承载。负债包括所有者负债和生态负债两种，具体表现为使用权人对所有者补偿和生态损害治理两种形式。由于我国实行矿山“边开采、边补偿、边治理”同步推进方式，纳入资产负债表中的负债是应付未付部分，即尚未履行或完成的支付责任和义务；应付已付负债归入净资产。

所有者负债是对全民所有矿产资源使用的耗竭性补偿，表现为矿产资源消耗效率。理论上由资源租金确认，具体是用矿业权占用费和资源税来计量。生态负债是生态环境的“借用”程度，表现为地质环境损害和生态服务耗减，是矿产勘查开发过程中对土地、植被、水资源循环以及生态服务耗减(饮水、噪声、空气质量、气候)的影响程度。根据责任和义务的承担方式，负债细分为直接负债和间接负债。直接负债可确认、计量，包括矿产资源消耗和地质环境损害；间接负债可确认、不易计量，主要是生态服务耗减。

土地、植被、水资源循环损害可由矿山环境治理恢复基金来计量，生态服务耗减没有专门的制度和规范测算，可以采用直接市场法、替代市场法和消费者支付意愿法评估直接价值，实践中是一种谈判协商式的偿付。

3.3 净资产账户设置与计量

净资产确认和计量是重点，反映收支和结构转换。净资产是资产中扣除负债的剩余，经济意义是资产总量扣减补偿和生态“复绿”后的净额，由所有者和使用者共同持有。在矿产资源净资产中，表现为国家投资收益和企业投资收益两种。国家投资收益是国家出资勘查探明矿产的有偿收入，企业投资成本收益是企业自行投资勘查、开采矿产资源以及矿山地质环境保护与土地复垦的成本和合理回报(表4)。

3.4 矿产资源资产负债表框架

矿产资源资产负债表是生态文明建设的必然产物，资产负债表的落地和推广既是生态文明的选择，也是管理逻辑的使然。其采用T型账户式的表式结构(表5)，突出目标双重性。左侧列示资产形态，反映资产赋存和分布状态；右侧列示资产产权关系，反映资产使用、权责划分及结果。国家产权关系(所有属性)、企业资产形态(使用属性)和生态环境(环境属性)通过资产负债表实现了对立统一。

报表包括1张主表：矿产资源资产负债表，2张分表：矿产资源资产变动表、矿产资源负债及净资产变动表。矿产资源资产负债表反映特定时点资产、负债及净资产的实物量和价值量存量状态，属于静态报表(存量表)，平衡关系为“资产=负债+净资产”。资产及负债变动表反映一定期间内资产、负债及净资产的变动情况，属于动态报表(流量表)，平衡关系为“本期增加—本期减少=本期变动(净变化)”。资产及负债变动表是补充报表，通过“期初存量+本期变动量=期末存量”的关系与矿产资源资产负债表相衔接。

表4 矿产资源负债及净资产变动表Table 4 Table of changes in mineral resources and liabilities and net assets units 单位：(实物单位、价值单位)

表5 矿产资源资产负债表框架Table 5 Mineral resources balance sheet framework

4 对策建议

矿产资源资产负债表政策性强，社会关注度高。因此必须立足习近平生态文明思想，结合我国矿情拓展SNA2008和SEEA2012，推进矿产资源管理领域的资产负债表制度建设，切实规范和加强管理。

4.1 践行生态文明，将环境变迁纳入经济增长评价体系

构建矿产生态技术经济评价体系，将矿产资源资产负债表纳入生态文明制度，把环境变迁应用于经济增长评价。一是在国内生产总值(GDP)中直接体现矿产与生态环境的贡献，给矿产开发中生态供给和支撑服务进行定价，并在GDP中当作成本扣除；二是关注环境变迁对经济增长的长期效应，不仅强调矿产对经济增长短期实时作用，更关注生态环境损害带来的长期、延时性效应，设置维护生态的成本指标，体现经济增长模式中资源、生态、经济的协调可持续；三是将矿产开发与生态损害统一到新评价体系，评估生态环境损害的成本与未来收益，在经济收入报表的基础上编制生态环境损益表，提高政策的有效性。

4.2 坚持国家立场，将矿产资源资产负债表归口自然资源部管理

树立大局意识和底线思维，坚持权责对等，将矿产资源资产负债表纳入自然资源部管理范畴，依靠资产、负债和净资产三大发动机，实现体制与机制的内在统一。一是职责所在，自然资源部集中统一管理资源资产，为编制矿产资源资产负债表创造有利条件；二是摸清家底，全面掌握矿产的数量、质量、结构、时空分布和使用权信息，确定生态环境提供的物质流和服务流；三是核算负债，全面统计核算和监测矿产开发所造成的负债变化，包括种类、范围、数量和价值，“及时偿付”；四是维护权益，资产与负债在同一维度上对比，便于权衡投入产出得失，杜绝政策性风险。

4.3 加强管理应用，将矿产资源资产负债表作为矿政管理的重要抓手

将矿产资源资产负债表用于日常的管理行为。一是与确权登记相结合，资产负债表增加权属和生态内容，确权登记则提供资产数据；二是与有偿使用制度相协调，将矿产资源资产负债表结果作为有偿使用的标尺；三是与规划管理和空间用途管制相衔接，将资产、负债的形成和分布信息合一，强化区域准入条件和用途转用许可，凸显布局规划，形成空间管制合力；四是与统计核查相统一，统一资产分类标准、统计口径、调查方法和调查周期，规范统计调查方法和指标体系；五是与调查职责相一致，以省和县两级调查为主，权责对等；六是与数据储存平台相耦合，实现不同区域、不同矿种、不同时空的数据统一在“一张图”上标识。

4.4 突破核心技术，提高填报率和确保结果准确可追溯

一是规范编制方法，制定标准，明确程序，规范填报；二是探索价值量核算，制定矿产资源资产分等定级的基准价格，制定合理、统一的核算规程；三是规范负债核算，立足管理实际，探索建立科学的负债标准和技术方法；四是构建数据“双百”体系，保证编制数据100%来自统计和监测数据，100%填报率；五是建立结果核实体系和信息发布机制，构建部门联动审核机制，提高结果可信度，并建立信息发布机制，接受公众和舆论监督。