基于控制权转移收入确认模型的理论基础探析

刘安琪 王啟亮

【摘 要】 IASB于2014年发布了新的收入准则——IFRS15《与客户之间的合同产生的收入》，该准则改革了现有的收入确认模型，正式确立了控制权转移的收入确认模型。按照与国际财务报告准则持续趋同的既定战略，财政部借鉴IFRS15，并结合我国实际情况修订了2006年发布的收入准则，于2017年7月5日正式发布《企业会计准则第14号——收入（修订）》（新CAS14），新CAS14同IFRS15一样采用了控制权转移的收入确认模型。文章以此为背景，探讨新的控制权转移收入确认模型的理论基础，为广大会计工作者更好地理解新收入准则抛砖引玉。

【关键词】 控制权转移; 收入确认模型; 收入准则

【中图分类号】 F233  【文獻标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）19-0044-04

一、引言

财政部在2017年7月发布的《企业会计准则第14号——收入（修订）》（以下简称新CAS14）中，提出了以合同为基础，基于商品（或服务）控制权转移的收入确认模型。新CAS14的发布，使得收入确认这一财务会计的重要内容再次成为讨论的焦点。本文从收入的源头揭示了资产本质是收入确认的基础，并对资产概念与收入确认发展演变过程中的对应逻辑进行了梳理，较为深入地对控制权转移收入确认模型的理论基础进行了探析，在此基础上得出结论并针对收入确认和准则完善提出了建议。

二、基于控制权转移收入确认模型在我国出台的背景

从国际上看，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）对收入确认的规定差异很大，并都存在不足。为了建立统一的收入确认模型，消除收入确认规定的不一致，提高收入确认的可比性，IASB和FASB于2002年启动了收入确认的联合项目。2008年发布了讨论稿，2010年和2011年发布了两次修订稿之后，IASB于2014年发布了新的收入准则——IFRS15《与客户之间的合同产生的收入》，正式以准则的形式确立了控制权转移的收入确认模型。

从国内看，目前我国规范收入确认的准则是2007年1月1日开始实施的收入准则（CAS14）和建造合同准则（CAS15）。其中，销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入适用收入准则，建造合同收入适用建造合同准则。销售商品收入采用商品所有权上的主要风险和报酬转移法确认，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。但这两个准则本身存在如下缺陷：

一是没有明确界定商品和劳务，也没有区分劳务和建造合同，在会计实务创新和交易日益复杂的背景下，收入准则和建造合同准则的边界不清、收入准则内部销售商品收入和提供劳务收入难以区分的问题凸显;二是收入准则缺少判断“商品所有权上主要风险和报酬转移”的指引，会影响准则的实际执行效果，降低收入确认的可比性;三是收入准则和建造合同准则对多重交易和复杂合同形成的收入确认方面缺乏相关指引。

收入准则和建造合同准则存在的上述缺陷容易导致准则和收入确认方法的运用混乱，引发收入操纵、财务虚假等问题，给企业带来了较大的盈余管理空间，从而降低了财务信息的真实可靠性。

为了保持与国际财务报告准则的持续趋同，解决我国收入准则和建造合同准则存在的不足，财政部于2017年7月发布了修订后的CAS14，提出了控制权转移的收入确认模型。

三、资产是收入确认的基础

企业的生产经营实际上是对资产的经营，一般按照经营对象不同又分为产品、劳务两大类，但基本上经营的目的都是通过销售等方式获得收入进而实现利润，最终提高企业的价值。从会计要素的角度看，资产经营的结果主要有：（1）形成一项新的资产，如生产的产品、建造的厂房等，继续存在于资产负债表的左边;（2）形成期间费用，如管理费用、销售费用等，进入利润表或损益表;（3）形成营业成本，如企业销售产品形成的主营业务成本，进入利润表或损益表。可见，其中的营业成本是企业销售商品或者提供劳务等发生的成本，它是通过资产经营而由资产转化来的，也是企业取得收入必须付出的代价，因此，资产是收入产生的源头。收入确认是某一项目作为收入加以记录和列入财务报表的过程，是资产终止确认产生的一种结果。由于资产是收入产生的源头，因此，收入确认的理论基础是资产本质。收入与资产经营的关系如图1所示。

四、资产本质的演化发展和不同收入确认方法的对应逻辑

从资产成为财务会计的基本要素以来，对资产本质的不同认识先后经历了四种不同的观点，即成本费用观、经济利益观、经济资源观和权利观，相应地也衍生出了四种不同的收入确认方法。

（一）资产的成本费用观和与成本、费用配比的收入确认方法

佩顿和利特尔顿1940年在《公司会计准则导论》一书中指出“资产实际上是一种暂未发生的收入借项，即将在未来作为成本或费用与收入相配比”“设备交易中的价格基数就是资产”，认为资产是一种“未消逝的成本”。此时，虽然尚未出现“确认”的明确概念，但从《公司会计准则导论》中可以看到，对收入的确认遵循的是配比原则，即成果（收入）与努力（成本）的配比。成本观认为资产的本质是成本或费用，对收入的确认采用其与成本、费用之间的配比方法。

佩顿和利特尔顿认为，会计的根本任务是将发生的成本与由此产生的收入进行合理配比。成本费用观的资产本质和与成本、费用配比的收入确认方法是在收入费用观盛行的历史背景下的产物。

（二）资产的经济利益观和收入确认的已实现或可实现及已赚得法

美国会计准则委员会（FASB）在SFAC NO.6中将资产定义为：资产是特定主体由于过去交易和事项而取得和控制的可预期的未来经济利益。资产的本质被定义为未来产生的经济利益。与此相对应，FASB在SFAC NO.5中明确了确认的基本标准：可定义、可计量、相关性和可靠性。进而提出了收入确认的标准是已实现或可实现和已赚得。已实现是指商品或其他资产已经转换为现金或收取现金的要求。可实现指收入或持有的商品不难转换为已知的现金数额或收取现金要求。已赚得是指企业已完成为获取经济利益流入而必要的生产和销售等活动。

可见，已实现或可实现和已赚得的判断标准是“转换为现金或收取现金的要求”，是以产生未来经济利益的流入为标志的。这种收入确认标准是以FASB所坚持的经济利益观的资产定义为基础的，符合未来经济利益观的资产本质。

（三）资产的经济资源观和收入确认的风险报酬转移法

经济资源观的典型代表是IASB/IASC。IASC在1989年发布的《编制财务报表的框架》中将资产定义为：资产是企业由于过去的事项而控制的预期会导致未来经济利益流入的资源。资产的本质被定义为经济资源。与此相对应，IASC在1995年开始实施的IAS18收入准则中规定对一般的商品销售收入采用以商品所有权上主要风险和报酬转移为主的確认方法。

经济资源是一个经济学概念，将资产定义为经济资源使得资产具有鲜明的经济属性。对商品这种经济资源的销售而形成的收入之所以采用商品所有权上主要风险和报酬转移为主的确认方法，笔者认为是经济资源观的资产本质的应有之义。商品作为一种经济资源，本身既存在风险，也蕴含价值（报酬），只有当商品这种经济资源的风险和报酬发生转移时，才能对收入进行确认。

此外，收入确认需要满足收入能够可靠计量、相关经济利益很可能流入企业以及与收入相关的成本能够可靠地计量等条件。

（四）资产的权利观和控制权转移的收入确认模型

权利观的资产定义最初由英国会计准则委员会（ASB）在1999年颁布的财务报告原则公告中提出。在IASC/IASB经济资源观的资产定义和FASB经济利益观的资产定义已经应用多年却不能适应环境的背景下，IASB和FASB在2004年同意共同开发包括资产定义在内的概念框架联合项目。2012年联合概念框架项目暂停之后，IASB决定独自开发概念框架。2013年IASB发布了讨论稿之后，2018年3月IASB发布的新修订的《财务报告概念框架》（以下简称修订稿）中确立了最新的资产定义：资产是由过去事项形成的主体控制的现时经济资源。经济资源是一项能够产生潜在经济利益的权利。可见，修订稿将资产定义为经济资源，进一步将经济资源定义为权利，从而将资产的定义和本质发展为一种基于经济资源的权利观。

资产是收入产生的源头，因此，资产权利观下的收入不仅仅来源于相关商品或服务等物品的转移，而且来源于建立在商品或劳务等物品基础上权利的转移。IASB和FASB在收入确认的联合项目中形成了基于控制权转移的收入确认模型。新的收入确认模型从权利和义务的角度，指出企业应当在履行了合同中的履约义务，即购买产品（或服务）的客户取得相关资产控制权时确认收入。

资产本质的演化发展与收入确认的对应逻辑如图2所示。

五、基于控制权转移收入确认模型的理论分析

资产本质是收入确认的基础。鉴于权利观的资产本质和控制权转移的收入确认模型二者之间存在对应逻辑关系，下面将结合权利观的资产本质从控制、权利和经济利益三个方面对控制权转移的收入确认模型做理论分析。

（一）控制

新CAS14提出了控制的定义，指出主体对经济资源的控制是指主体有主导经济资源的使用并获取经济利益的能力。可见，控制包含“主导经济资源的使用”和“获取经济资源产生的经济利益”两个方面缺一不可。“主导经济资源的使用”是指主体有配置经济资源或者允许他方配置经济资源的权利。“获取经济利益”是指由经济资源产生的经济利益必须只能直接或间接地流入主体而非他方。

在新CAS14提出的控制权转移收入确认模型中将控制定义为，对于商品或服务相应的资产，能够主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益的能力。因此，只有当购买产品或服务的客户能够主导该资产的使用并且能够从中获得几乎全部的经济利益时，才是控制权的完全转移，才能够确认收入。可见，收入确认中的“控制”也包含“主导资产的使用”和“获取资产几乎全部剩余利益”两个方面缺一不可。

资产定义和收入确认中控制的含义是内在一致的，只是在范围上有所不同。资产定义中的控制针对的是所有资产，而收入确认中的控制只是针对能够产生收入的商品或服务。

（二）权利

从权利的来源看，资产定义中的权利主要来自于：（1）通过合同、立法或类似方式而建立，主要包括金融工具产生的权利（如负债或权益工具），建立在财产、厂房、设备及存货等物体之上的权利（如物体的所有权和使用权以及租赁物的剩余价值），以利己的方式与他方交换经济资源的权利（如远期合约或购买期权，债权），接受商品或服务的权利，知识产权;（2）由另一方推定义务产生的权利;（3）由主体独自享有未来经济利益的其他权利。

收入是资产经营的一个结果，因此收入确认中权利的来源是资产定义中权利来源的一部分。在收入确认中，权利最直接的来源是主体与购买产品（或服务）的客户签订的合同，合同明确规定了双方的权利与义务。购买产品（或服务）的客户取得对相关商品或服务控制的权利来源于主体合同义务的履行。

理论上讲，主体的每一份权利都是一项资产。但是为了方便对资产的确认与计量，修订稿将相关权利作为一项单独的资产（计量单元）来处理。例如，某一物体的所有权包括使用权、处分权、抵押权等，但这些权利组合用一个资产账户来确认。

在控制权转移的收入确认模型中，控制权转移可以是所有权、使用权等权利或权利组合的转移。按照修订稿提出的收入新定义“收入是会导致权益增加的、与所有者权益投入无关的资产的增加或负债的减少”，从理论上讲，控制权转移中所包含的每一份权利的转移都应作为一项单独的收入予以确认。但是由于资产定义中将相关权利用一个资产账户确认，相应地，对于建立在商品或劳务基础上权利组合的转移也是由一个收入账户予以确认。

新CAS14指出，对于取得并立即消费的商品或服务，其经济资源是消费时获取经济利益的即刻权利。因此，对于购买此类产品（或服务）的客户而言，其在交易时就取得了该产品（或服务）的控制权，因此，主体应在交易时确认收入。

（三）经济利益

产生潜在的经济利益是资产必不可少的基本特征，资产之所以是收入产生的源头皆因为资产具有可以产生潜在经济利益的特征。从经济利益产生的方式看，在权利观的资产定义下，经济资源产生经济利益的方式主要包括收取合同现金流、收取另一种经济资源或者以利己的方式与他方交换经济资源、使用经济资源产生现金流入或者减少现金流出、出售经济资源或用经济资源偿债、将经济资源分配给股票持有人。其中，主体使用经济资源的方式主要有使用经济资源生产商品或提供服务、使用经济资源提高其他经济资源的价值、将经济资源抵押以获取贷款、出租经济资源、接受服务等。

收入是资产经营的一个结果，企业可以通过出售经济资源、使用经济资源提高其他经济资源价值的方式产生经济利益来获得收入。通过出售经济资源完成商品或服务的交割而形成的收入是企业在某一时点履行履约义务或在一段时间内履行约定义务的最后时点确认的收入，属于已实现的收入。通过使用经济资源改变其他经济资源价值的方式形成的收入则是在一段时间内履行约定义务的资产负债表日确认的收入，属于已确认但未实现的收入。

但是，从资产定义中经济资源与权利的关系看，虽然经济资源的价值源于潜在产生的经济利益，但是经济资源是一种现时权利而不是未来的经济利益。例如，虽然购买期权的价值是行权时产生的潜在经济利益，但是经济资源是行使期权的权利而不是未来的经济利益。因此，收入应该在以商品或服务等资产为基础的控制权转移时点而不是在经济利益转移的时点进行确认。

权利观的资产本质和控制权转移收入确认模型在控制、权利和经济利益三个方面的关系如表1所示。

通过以上控制、权利和经济利益三个方面对基于控制权转移收入确认模型的理论分析，可以看到权利觀的资产定义和控制权转移的收入确认模型的内在逻辑是一致的。

六、结论及建议

资产是收入产生的源头，收入确认应与对应的资产本质保持一致的内在逻辑。收入确认从风险报酬转移法发展到控制权转移法既保持了与权利观的资产本质相一致，也体现了财务会计向产权方向发展的新动向。

经过以上理论分析，从收入确认和会计准则整体的角度看，笔者认为需要在以下方面予以完善：

一是对收入确认要正本清源，适时引入权利观的资产定义。收入确认应具有严密的理论基础，控制权转移收入确认模型的理论基础是权利观的资产本质。然而，我国在维持现行资产定义的情况下，优先发布新CAS14，从而使控制权转移的收入确认模型先于资产定义被纳入到准则修改中，造成了资产定义和收入确认方法的不匹配和不协调。因此，应在考虑我国实际情况的前提下，在资产定义上保持与国际会计准则的持续趋同，适时引入权利观的资产定义。

二是在基本准则中要明确“确认”的概念。作为会计核算的首要环节，确认针对资产、收入等会计要素，其重要性不言而喻。目前，无论是2006年颁布的基本准则还是2014年新修订的基本准则，均没有对确认给出明确的定义。为此，需要适时在基本准则中增加对“确认”的界定和解释。

三是加大对资产定义和收入确认中“控制”的研究力度。作为财务会计中的重要概念，控制包括对资产的控制和对主体的控制。目前，会计界对资产的控制研究明显不足，在控制权转移的收入确认模型出台之际，更应加大对资产定义和收入确认中“控制”的研究力度，使资产控制和主体控制真正地统一起来，形成体系。

四是在修订会计准则的过程中要力求保持会计准则内在逻辑的一致性，始终保持基本准则的权威性和对具体准则的指导作用。

我国的企业会计准则由基本准则和具体准则构成。高质量的会计准则应具有一致的内在逻辑，会计准则内在逻辑的一致性包括基本准则和具体准则的一致性以及具体准则之间的一致性。发挥财务会计概念框架（CF）作用的基本准则具有权威性，为具体准则的制定提供理论上的依据，发挥着指导、评估和发展具体准则的作用。

自2010年财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》以来，保持与国际财务报告准则的持续趋同已成共识。目前IASB正在修订租赁等会计准则，当为保持与国际财务报告准则持续趋同而对具体准则的修订过程中涉及到基本准则时，应优先完善基本准则，始终保持基本准则的权威性和对具体准则的指导作用。同时，还应及时修订与准则发展动向不协调、不一致的其他具体准则，最终使我国会计准则体系形成一致的内在逻辑，提高会计准则的质量。

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