公司人格否认制度在税法中适用的可行性研究

吴俊彦 唐文军

[摘 要] 实践中滥用公司独立人格和有限责任逃避税收的行为日渐增多，实质课税原则在滥用公司人格和有限责任逃避税收的情形时表现出来的无能为力，以及《企业所得税法》中反避税条款所具有的特定性和专一性，旨在对某一具体逃避税收行为的打击，而一般性反避税条款作为一项兜底性条款，具有适用范围广的特点，虽与公司人格否认制度所规制的内容在一定程度上存在交叉和重叠，但对特定类型的滥用公司人格和有限责任逃避税收的行为则无所适从，这为公司人格否认制度在税法领域中的适用提供了可能性。公司人格否认制度可作为反避税之公司法模式，应成为反避税之税法模式的补充。

[关键词] 公司人格否认;实质课税原则;税法适用;可行性研究

[中图分类号] D922.291.91[文献标识码] A[文章编号] 1009-6043（2019）08-0125-04

我国2005年《公司法》以成文法的形式将公司人格否认制度引入并规定于第二十条第三款之中，其目的旨在遏制股东滥用公司独立人格和有限责任损害债权人利益的行为。目前，该制度在涉及公司的合同纠纷、侵权纠纷、劳动纠纷等方面的适用研究较多，形成的研究成果也比较丰富，而在税法领域的适用研究则处于刚刚起步阶段。现实税法环境为制止各类逃避税收行为对公司人格否认制度引入的呼吁与理论上有关该制度在税法中研究的缺失形成了极大的反差。于此，本文立足于公司法和税法这两大理论基点，对公司人格否认制度在税法领域适用的可行性问题进行探索研究。

一、实质课税原则在反避税中的适用及其局限性

（一）实质课税原则的含义及意义

实质课税原则作为税法上一项基本原则，通过对经济实质或本质的把握，防止纳税义务人滥用税法进而不当避税的行为，体现了税收的统一、公平和正义。“实质课税原则为量能课税原则在法理上的表现”，是指征税机关认定课征租税的构成要件时，应以实际发生的经济事实关系及其所生的实际经济利益作为课税依据。实质课税原则的概念在理论上是公平税负原则在税法中的体现，其与公平税负原则所体现的税法目的是一致的。

我国大陆地区税法实践虽未明确提出实质课税的概念，但借用会计核算上的“实质重于形式”原则，对当事人行为的税法性质予以认定。于此，“实质重于形式”原则与实质课税原则并无根本差别，均强调不拘泥于当事人所采行为的民法性质，而根据“经济实质”认定其税法上的性质。

（二）实质课税原则适用的局限性

从实质课税原则的含义以及所体现的指导意义来看，实质课税原则在税收规避方面的适用主要有两个方面的特征：一是在税法解释方面，强调目的解释的方法，为实现课税公平并防止税收规避，法院或征税机关得依法律之立法目的，衡酌经济上的意义及实质课税公平的原则为之。尽管如此，依据实质课税原则进行税法解释必须遵守法律解释的基本方法和边界，不能擅越立法与解释的各自疆域，实质课税原则“并不能补正法定课税要件或税捐构成要件特征的欠缺”，“课税要件法定主义的要求，并不能透过经济观察法而规避其适用”。二是在征税事项认定方面，强调实质重于形式，而非仅依照当事人所采取的法律关系形式和事实外观进行判断。实质课税原则在税收规避方面的运用系赋予法院或征税机关对税法事实进行认定的权柄，而其适用的目的在于排除当事人所采取的法律关系形式或民法性质的限制，径直根据“实质”或“经济实质”认定征税事实，并不涉及税收债务关系中主体的法人格或税务负担能力是否遭受侵蚀问题。

1.在税法目的解释方面体现出的局限性

实质课税原则应对税收规避的方法之一是对税法进行目的解釋以弥补法律漏洞，进而将本具有脱法性质的规避行为转化为税法所规范的行为，进而征税。公司人格滥用的逃避税收行为并未利用法律漏洞，而系以公司人格作为工具或者侵蚀公司资产以逃避已经成了的税收义务。在此种情形下，实质课税原则的目的解释功能不管是进行“目的性限缩”还是“目的性扩张”操作，均无法应对此种税收逃避行为。

2.在征税事项认定方面体现出的局限性

实质课税原则的事实认定功能系通过拟制与税收规避行为的本质相当的符合纳税构成要件的所谓经济事实，从而否定税收规避者所采取的行为，因此，此种拟制仅系对避税者行为的拟制，而非纳税主体的拟制。滥用公司人格或股东有限责任逃避税收的行为本身并不存在独立于该滥用行为以外的所谓“经济事实”或“经济实质”，故而实质课税原则的这种拟制税法事实进行征税的模式难以适用。

3.在功能定位方面体现出的局限性

实质课税原则的事实认定功能在于确定税收债务的成立，而非确认该债务的承担者，而滥用公司人格或股东有限责任来逃避税收的行为，行为实施之时，税收义务已经成立，否定公司人格的意义在于落实该义务的承担者。

如果把税收义务关系理解为主体和内容两个方面，则实质课税原则的运用只涉及税收债务的成立及其内容的认定，并不涉及税收义务关系中的主体问题，如公司因法人格遭受不法侵蚀而丧失税务支付能力并致使税赋落空的情形以及以公司形式作为工具规逃避税收等情形。

综上可见，实质课税原则虽具有税法解释和税法事实认定的功能，但并不足以应对滥用股东人格或股东有限责任逃避税收义务的行为，因此否定于税法领域引入公司人格否认制度的观点，其主要理由并不能成立。

二、利用公司人格逃避税收行为与税法中税收规避行为的差异性

税收规避行为具有严格内涵，滥用公司独立人格和股东有限责任逃避税负行为与税收规避行为均系选择法律提供的“形式”达成部分或全部免于缴税目的。因此，针对滥用公司人格逃避税收的行为，我国既有研究资料倾向于认定该行为的性质属于税收规避并因此主张引入公司人格否认制度，但这些研究成果没有解释认定滥用公司人格逃避税收行为属于税收规避的理由。事实上，股东滥用公司人格逃避税收并不属于严格意义上的税收规避行为，两者之间具有以下明显差异：