论工程审计内容

郑石桥（博士生导师），时 现，2（教授），王会金（博士生导师）

一、引言

工程审计内容关注的是工程审计究竟审计什么，它是工程审计制度建构的重要内容。在审计实践中，工程审计内容差异很大，有些差异是环境因素导致的，有些差异则是由对工程审计内容的认知偏差导致的，而工程审计内容的不恰当最终导致工程审计效率效果低下，因此，从理论上厘清工程审计内容是科学建构工程审计制度的前提。

由于工程审计内容在审计实务中的重要性，许多研究工程审计的文献都涉及工程审计内容，形成了工程投资活动观、工程管理活动观和全部工程活动观三类主要观点。但是，关于工程审计内容还缺乏一个贯通经典审计理论且能够体现工程特征的、系统化的理论框架，本文拟致力于此。

二、文献综述

学术界关于工程审计内容的观点大致有三种，包括工程投资活动观、工程管理活动观和全部工程活动观。其中，工程投资活动观认为，工程审计的内容主要是工程投资活动，例如审计法实施条例（2010）第二十条规定，审计机关对“建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督”，很多审计机构都是按照上述规定来开展工程审计的[1]，反映了工程审计就是投资审计或者是工程造价审计。工程管理活动观认为，工程审计除了审计投资活动，还应该审计各类工程管理活动，即对工程全过程的投资活动及管理活动进行审计，工程审计内容涉及工程全过程的各项财务活动和管理活动，主要包括项目投资决策、项目设计管理、项目招标投标、项目合同、工程造价、项目财务收支、项目管理、项目投资绩效等方面的审计[2]。全部工程活动观则认为，工程审计的内容除了包括工程财务活动和管理活动，还包括工程技术活动。例如，有些文献强调工程设计审计[3]，有些文献强调工程质量审计[3，4]，还有些文献则强调综合性工程绩效审计[3，5]。

除了上述三类主要观点，有些文献将工程审计区分为工程财务、工程造价、工程绩效、工程管理和工程质量审计[5，6]；也有些文献介绍了国外的公共工程审计内容[6，7]；还有些文献研究了投资主体多元化及PPP 模式对公共工程审计内容的影响[8-11]。

上述研究为我们进一步认知工程审计内容奠定了基础。总体而言，关于工程审计内容，还是缺乏一个贯通经典审计理论且能够体现工程特征的、系统化的理论框架，而构建该理论框架对理解工程审计内容是非常有必要的。

三、理论框架

（一）工程审计内容的框架体系

根据经典审计理论，审计内容有审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体五个层级[12]。一般来说，资源类委托代理关系中的经管责任是审计对象，委托人为了保障自己的利益，会通过审计机构对代理人经管责任履行情况进行审计，以促进代理人更好地履行其经管责任，从而为委托人利益的实现奠定基础。审计主题是审计对象的具体化，体现为审计机构所要形成审计意见的特定事项，通常包括财务信息、业务信息、经济行为和经济制度四类，审计机构对经管责任的审计要落实到不同的审计主题上。审计业务类型是审计机构基于一定的审计主题形成的，是审计主题的组合，一般分为单项性审计业务和综合性审计业务，前者只有一个审计主题，后者包括多个审计主题。审计标的是审计主题的分解，例如财务信息事项通常分为交易、余额和列报等审计标的，审计载体则是与工程审计主题相关的记录，也是审计证据的来源[13]。

以上是审计内容的一般框架，工程审计的内容也是上述五个层级的框架体系，其基本情况见下表。

工程审计内容的框架体系表

从审计对象来说，工程审计内容是工程领域各种资源类委托代理关系（右图）中代理人对委托人的工程类经管责任；从审计主题来说，是工程类经管责任的落实，表现为工程财务信息、工程业务信息、工程行为和工程制度；从审计业务类型来说，基于上述工程审计主题，可以形成不同的工程审计业务类型，既有单项性工程审计业务（如工程财务审计、工程绩效审计、工程合规审计、工程制度审计等），也有综合性工程审计业务（如工程相关单位的领导干部经济责任审计）。上述这些工程审计标的同样也需要分解为审计标的，并落实到具体的审计载体上。

（二）工程审计对象

由于工程具有耗用资源多、涉及利益相关者多且技术经济活动复杂等特征，导致工程利益相关者之间的信息不对称、激励不相容较为普遍，以及委托代理关系类型较多。基于我国目前的状况，工程领域各种资源类委托代理关系的基本情况见下图。

工程领域各种资源类委托代理关系图

图中的委托代理关系有三种类型：一是基于资源提供而形成的资源类委托代理关系（标识为情形①～⑤）；二是合约类委托代理关系，这是基于工程类合约而形成的交易双方的委托代理关系（标识为情形⑥～⑧）；三是法定类委托代理关系，这是基于工程监管的相关法律法规而形成的工程监管部门与工程相关单位之间的关系（标识为情形⑨）。基于经典审计理论，上述三类关系中资源类委托代理关系是合约不完备的，因此存在审计需求，在这种关系中，委托人给代理人提供资源并要求代理人履行特定的职责，使得代理人对委托人承担了两种责任：一是资源使用责任，由于财务资源是主要资源，所以这种责任一般称为财务责任；二是特定职责履行责任，代理人必须使用委托人提供的资源来履行特定的职责，由于这种责任通常是通过代理人的业务活动来履行，所以这种责任一般称为业务责任。总体来说，代理人对委托人承担的工程类经管责任由工程财务责任和工程业务责任组成，由于信息不对称、激励不相容、合约不完备、环境不确定性等因素的存在，代理人可能会偏离委托人的期望，从而出现委托人需要对代理人上述工程类经管责任履行情况进行审计。

图中的资源类委托关系共有五种情形，在不同的情形下，委托人提供的财务资源不同，要求代理人履行的特定职责也不同，从而使得代理人需要履行的财务责任和业务责任的具体内容也不同。但是，各种代理人所需履行的工程类经管责任都可划分为财务责任和业务责任，这种内容框架是不变的。

（三）工程审计主题

根据经典审计理论，审计主题是经管责任的分解，工程审计也不例外。图中所示的五种情形下的资源类委托关系中，工程类经管责任都由财务责任和业务责任组成，各种责任都可以落实为信息、行为和制度三类审计主题。

情形①是工程出资人（政府、国有单位、非国有单位）与建设单位之间的委托代理关系。建设单位的财务责任是按要求最大善意地使用财务资源并真实地报告财务资源使用情况，可以落实到财务信息、财务行为和财务制度三类审计主题上。从财务信息主题来说，是如何提供财务资源相关的财务，财务信息主要体现在建设单位会计报表上；从财务行为来说，是按出资人的要求及法律法规的规定最大善意地使用财务资源；从财务制度来说，是建设单位要建立实施财务行为及财务信息相关制度，为财务信息的真实性及财务行为的合规性、合理性奠定制度基础。建设单位的业务责任是履行建设管理责任，通常来说，在由第三方提供工程施工及相关服务的情形下，建设单位的建设管理责任包括投资决策、招投标管理、工程进度管理、工程质量管理、工程投资管理、工程竣工验收管理等内容，这些建设管理责任就形成了建设单位的业务责任。上述业务责任的履行需要实施一些业务活动，其依赖于一些业务信息，并产生一些新的业务信息，同时，必须建立和实施一些业务制度来保障业务行为的合规性、合理性及业务信息的真实性[13]，因此，业务责任也可分解为业务信息、业务行为和业务制度三类审计主题。

情形②是建设单位总部与其内部单位之间的委托代理关系。内部单位对总部承担的工程类经管责任也可分解为财务责任和业务责任，这些责任的具体内容与建设单位基本类似，只是范围缩小了，是建设单位责任的某些方面，这里不再赘述。

情形③是股东与工程施工及服务单位之间的委托代理关系。工程施工及服务单位对股东承担的财务责任，是按股东的要求最大善意地使用财务资源并如实报告财务资源使用结果。一是要按法律法规的规定开展财务活动，其审计主题是财务行为；二是如何提供财务报告，其审计主题是财务信息；三是需要建立和实施一些财务制度，以保障财务活动的合规性、合理性及财务信息的真实性，其相关的审计主题是财务制度。从业务责任来说，工程施工及服务单位为了实现股东价值最大化，必须开展工程施工及服务活动，通过这些活动促使股东财富增加，这些活动的具体内容通常包括工程投标、工程合同、工程施工及服务组织、工程进度、工程质量控制、工程安全等。上述业务责任的履行需要实施一些业务活动，其依赖于一些业务信息，并产生一些新的业务信息，同时，必须建立和实施一些业务制度来保障业务行为的合规性、合理性及业务信息的真实性[13]，因此，业务责任也可分解为业务信息、业务行为和业务制度三类审计主题。

情形④是工程施工及服务单位总部与其内部单位之间的委托代理关系。内部单位对总部承担了财务责任和业务责任，这些责任的具体内部与工程施工及服务单位基本类似，只是范围缩小了，是工程施工及服务单位责任的某些方面，这里不再赘述。

情形⑤是政府与工程监管部门之间的委托代理关系。工程监管部门从政府获得资源和授权，履行工程行政监管职责，其责任也属于工程类经管责任，同样由财务责任和业务责任组成。从财务责任来说，就是按预算法及其他法律法规的规定使用财务资源并提供真实的财务报告，从而既涉及财务收支行为审计主题，也涉及财务信息审计主题，为了保障财务收支行为的合规性、合理性及财务信息的真实性，需要建立和实施一些财务制度，从而涉及财务制度审计主题。从业务责任来说，工程监管部门需要根据建筑法和招标投标法等法律法规的规定，对建筑活动实施统一监督，这些业务责任的履行需要实施一些业务活动，其依赖于一些业务信息，并产生一些新的业务信息，同时，必须建立并实施某些业务制度来保障业务行为的合规性、合理性及业务信息的真实性[13]，因此，业务责任也分解为业务信息、业务行为和业务制度三类审计主题。

（四）工程审计业务类型的基本框架

工程审计业务类型是以工程审计主题为基础形成的，单个审计主题形成单项性审计业务，多个审计主题组合形成综合性审计业务。所有的审计业务都必须有审计客体，因此，还可以从审计客体的视角来区分审计业务类型，包括工程报表审计、工程绩效审计、工程合规审计、工程制度审计和工程综合审计。

工程报表审计是工程财务报表审计的简称。其中的财务报表既有记录实际财务活动的财务报表，也有工程决策规划阶段的预计财务报表，其审计主题是财务信息，关注财务信息的真实性，这种审计业务在各类工程相关单位都有可能存在。工程绩效审计以选定的责任主体为对象，关注其绩效履行情况，有三种不同的定位，包括鉴证绩效信息的真实性、评价绩效水平的高低及分析绩效存在差异的原因。就审计主题来说，是以业务信息为主，主要体现在各类业务统计报表中，也可能涉及财务信息。工程领域的各种资源类委托代理关系中，代理人都可以作为工程绩效审计客体，也可以选择更为细致的责任人作为绩效审计客体。工程合规审计既关注工程业务行为和财务行为是否符合相关法律法规，也关注这些行为是否符合合同规定，可以将其区分为业务合规审计和财务合规审计。各类工程审计客体都可以作为工程合规审计的实施客体。工程制度审计既关注工程相关制度设计是否健全，也关注这些制度是否得到有效执行，可将其区分为微观工程制度审计和宏观工程制度审计，前者审计的是特定工程相关单位执行的内部工程制度，后者审计的是许多工程相关单位执行的外部工程制度（如工程相关法律法规）。

以上各类工程审计业务基本都是单项性审计业务，主要是以某类审计主题为基础形成的。工程绩效审计虽涉及业务信息和财务信息，但主要是业务信息。目前，综合性工程审计业务的典型代表是以工程相关单位的主要领导为审计客体的领导干部经济责任审计，其既关注工程绩效水平的高低，也关注工程行为的合规性，还关注工程制度的健全性。

（五）工程审计业务类型的两个相关问题

1.工程造价审计和工程质量审计的性质。对工程造价审计有两种不同的理解：一种是从建设单位投资管理的角度来看，对工程全部花费的审计也称为工程投资审计，根据工程的不同阶段，工程造价审计分为工程概算审计、施工图预算审计、竣工结算审计和竣工决算审计，本文称其为广义工程造价审计；另一种是从工程结算的角度来看，工程造价审计是建设单位应该支付给施工单位的工程结算价款审计，也就是竣工结算审计，本文称其为狭义工程造价审计。审计实践主要关注狭义工程造价审计。

狭义工程造价审计是服务于建设单位与施工及服务单位工程结算的，建设单位与施工及服务单位之间应该按合同规定的方法进行结算，为此，建设单位需要自我当心，以防范工程施工及服务单位在工程施工或服务活动中高估冒算、偷工减料。因此，审计机构对建设单位应该支付的价款进行审计，其目的是验证建设单位的价款支付行为是否符合相关法律法规的规定及合同约定，这种审计属于合规审计的内容。有一种观点认为，竣工结算审计如果发现了工程结算中的高估冒算，能降低工程造价，其实质是减少了工程投资，相当于提高了工程的经济性水平，在这种意义上竣工结算审计属于绩效审计的范围。本文认为，不能将减少投资或降低成本的审计都作为绩效审计，很多合规审计都能减少违规支出，如果将减少违规支出的审计都作为绩效审计，则合规审计就可以归属于绩效审计了，这显然是不正确的。因此，竣工结算审计虽然能降低工程造价，但仍然是合规审计，减少工程造价类似于抑制了违规支出。

工程质量属于业务责任的组成部分，一般来说，可以从三个维度对工程质量进行审计：一是审计工程质量相关行为是否符合相关法律法规，这就是工程业务合规审计；二是审计工程质量相关信息是否真实，在此基础上，再判断这些绩效所表征的绩效水平，分析工程质量出现差异的原因，这属于工程绩效审计；三是审计工程质量相关制度是否健全以及是否得到有效执行，这属于工程制度审计[4]。总体来说，工程质量审计属于一种特殊的综合性工程审计。

2.基于工程不同阶段的审计业务分类及其审计主题。由于工程期间较长并且是按一定的内容分阶段进行，通常情形下，对建设单位及其内部单位的审计工作需要按工程的不同阶段开展。因此，在工程审计实务中，一般将工程审计业务划分为工程投资决策审计、工程设计管理审计、工程招标投标审计、工程合同审计、工程造价审计、工程财务收支审计、工程管理审计、工程质量审计、工程投资绩效审计等[2]，其中工程投资决策审计、工程设计管理审计属于工程决策及规划阶段的审计，工程招标投标审计、工程合同审计属于工程前期准备阶段的审计，工程造价审计、工程财务收支审计、工程管理审计、工程质量审计属于工程施工阶段的审计，工程投资绩效审计则属于工程竣工阶段的审计。虽然这种观点是按工程的阶段来划分审计业务，但是从审计内容来说，还是离不开本文前面提出的三类审计主题。

工程投资决策审计关注的是与决算相关的基础性信息是否真，与决策相关的行为是否合规，与决策相关的制度是否健全；工程设计管理审计关注的是与设计相关的基础性信息是否真实，与设计相关的行为是否符合相关的法律法规，与设计相关的制度是否健全；工程招标投标审计关注的是招标投标行为是否合规，招标投标相关制度是否健全；广义工程造价审计关注的是相关信息是否真实和相关制度是否健全，而狭义的工程造价审计属于合规审计，关注的是工程结算价款是否符合法律法规及合同的约定，以及相关制度是否健全；工程财务收支审计关注的是财务收支相关信息是否真实，财务收支是否符合相关的法律法规，相关的财务制度是否健全；工程管理审计主要关注工程相关制度是否健全、是否得到有效执行；工程质量审计关注的是工程质量相关信息是否真实，工程质量相关行为是否合规，工程质量相关制度是否健全；工程投资绩效审计主要关注工程绩效审计是否真实、工程绩效水平的高低、工程绩效出现差异的原因，其主要审计主题是绩效信息。总体来说，表5 中基于工程不同阶段的审计业务都是以一定的审计主题为基础形成的，有些是单项性审计业务，有些是综合性审计业务。

（六）工程审计标的和工程审计载体

工程审计标的是审计主题的分解，工程财务信息、工程业务信息、工程行为和工程制度等审计主题，只有被进一步分解为一些细化的审计主题，才可以实施工程审计业务。例如，工程财务信息通常被分解为交易、余额和列报等审计主题，并确定审计标的相对应的审计命题。目前，工程业务信息、工程行为和工程制度尚未形成有共识的审计标的分解体系，限于本文的研究主题，这里不展开讨论。

审计载体是审计主题及审计标的的记录或承载者，要验证审计主题，必须从这些审计载体中获取信息。因此，工程审计证据来源于审计载体，没有审计载体，就无法获取审计证据，从而也就无法形成审计结论。工程审计载体的情形较为复杂，有纸质载体、电子载体、实物载体，甚至相关人员的记忆也是审计载体。限于本文的研究主题，这里对审计工程的审计载体不展开讨论。

四、小结

工程审计内容较为复杂，要想真正厘清工程审计内容，需要从工程审计对象、工程审计主题、工程审计业务类型、工程审计标的和工程审计载体这五个层级来理解，这五个层级之间要相互贯通，任何割裂这五个层级的做法都会损害工程审计内容的科学性。在实践中，工程审计内容出现了一些偏颇，主要原因在于认知偏差。工程审计内容具有统一的框架，并不表明所有的工程审计都是以相同的内容来开展，在具体实践中，要根据工程审计的需求来选择工程审计内容及审计重点。本文的理论框架为完善与工程审计内容相关的制度提供了一定的理论基础。