开放与治理：基于利益相关者视角的高校财务透明度体系构建

陶元磊（博士），李 莹（副教授）

一、引言

治理，从某种程度上可以说是对权力的控制。关于权力的控制，从内部治理的角度来说，就是“把权力关进牢笼”；从外部治理的角度来说，则有“阳光”这剂最好的“防腐剂”。只有内外兼修，才能让权力的运行更加有序和透明。对于高校而言，近年来高等教育法的重新修订，以及公务卡和财政一体化系统的普及应用，都是从制度上对高校内部权力进行约束。然而，权力滥用可能会导致高校腐败，其中一个重要的原因就是信息透明度低[1]，这在一定程度上导致了政府和社会对高校监管的缺位[2]。可见，提高透明度是平衡高校内外治理的关键，是现阶段高校落实治理现代化的重要举措。

高校信息公开是提升高校公信力、促进高校与外部合作的传统措施，高校信息公开也被认为是现代高校治理中公开透明理念的充分体现[3]。然而，教育部2010年颁布的《高等学校信息公开办法》（简称“办法”）的实施效果并不理想[4，5]，信息公开的内容与高校利益相关者的需求存在脱节。高校利益相关者需要什么样的信息，成为高校治理改革的关键。一方面，党的十八届三中全会以来，财政已经成为国家治理的基础和重要支柱；另一方面，纵观办法规定的十二条主动公开事项，财务信息是少数能够引起广泛关注的事项之一。因此，以满足利益相关者的财务信息需求为出发点构建高校对外沟通机制，能够实质性地提高高校财务的透明度[1]，进而提升高校的治理能力。

参考国际货币基金组织对财政透明度的定义，本文认为高校财务透明度是指提供有关高校过去、现在和未来活动的可靠财务信息，这些信息有助于了解和提高信息使用者的决策水平。之所以构建高校财务透明度体系，是为了强调财务信息在高校治理过程中的核心地位：首先，在宏观层面上，健全会计信息体系能够促进政治文明，是提高财政透明度、增强政府公信力的重要途径[6]。其次，在中观层面上，财务信息公开一直是各类信息公开中的焦点，除了办法规定高校应尽的财务披露义务外，几乎每年国务院发布的《政府信息公开工作要点》或《政务公开工作要点》中都单独对高校财务提出了附加要求。例如，2014 年提到“深化财务信息公开”和“全面公开高校预算决算信息”，2015年强调“推动高校制定财务公开制度，加大高校财务公开力度”，2016年则提出“推动地方高校财务信息公开”等。最后，在微观层面上，高校财务信息公开可以提升高校治理的透明度和公众对高校治理的参与度[7]。

本研究首先对当前高校财务透明度体系存在的问题及原因进行分析，然后明确新型高校财务透明度体系的构建基础和目标定位，在此基础上，系统地探讨高校财务透明度体系的结构要素和运行机理，以期减少利益相关者之间的信息不对称，促进高校治理水平的提升。

二、高校财务透明度体系存在的问题及原因

（一）存在的问题

透明化的精髓在于信息公开的范围要广泛，要尽可能拓展信息公开范围，决不能被政府官员的主观意愿所局限[8]。传统的高校财务透明度体系是以信息公开为基础构建的，但实施效果并不理想，具体体现在以下四个方面：

1.高校财务信息公开程度低、公开质量较差。高校利益相关者能够获得的财务信息并不充分，而且大都来自办法强制公布的部分预决算数据，缺少符合其个性化需求和描述治理过程的财务信息，并且在财务信息的真实性、完整性、相关性和及时性上均有不足[9]。当前对高校财务透明度体系的完善措施主要是以扩大公开内容为主，但数据仍主要来源于预算和决算两张报表上的结构化数据，而并未考虑大数据时代下更加多元化的信息。

2.公开的高校财务信息与管理决策制定脱节。科学的管理决策离不开数据的支持，然而对于信息使用者而言，高校主动公开的财务信息大多停留在数据表面，或概括笼统，或晦涩难懂，既缺少对支出结构的分析，也没有对经费使用绩效的评价，这样的信息对决策判断和监督执行的贡献不大。

3.高校财务信息公开渠道单一且获取困难。目前高校信息公开的主要渠道为学校网站，缺乏与利益相关者的互动与沟通。同时，学校网站上的财务信息多与其他公开事项并列，分类程度较差，且没有统一的数据格式标准，无法直接使用，导致高校财务信息获取困难、使用体验较差。

4.高校财务透明度建设参与力量有限。一方面，顶层设计重视财务信息公开，但基层利益相关者的参与动力不足；另一方面，大数据时代下的利益相关者更渴望获得信息，然而除了每年的部属高校经费排行榜能引起稍许媒体轰动效应之外，高校管理部门、合作机构、社会公众等利益相关者并没有实质性地介入高校财务透明度体系的应用与建设，这种矛盾也凸显了利益相关者在高校治理进程中的弱势地位，高校治理缺乏自下而上推动改革的内生动力。

（二）原因

只有对现有问题产生的原因进行分析，才能在接下来的改革进程中予以有效应对，造成上述问题的原因主要有四点：

1.对现行政策的过度依赖。办法给予了高校在信息公开中较大的自由裁量权[4]，这种自由裁量权在行政化环境下容易被异化。特别是在2014年教育部《高等学校信息公开事项清单》发布后，高校信息公开似乎有了最低工作标准，导致众多可以主动公开或者可以进一步解释的财务信息未被披露。高校当前机械、被动地公开信息，其实是一种没有站在建设现代大学立场的消极应对行为[2]。

2.对财务信息在高校治理中的作用认识不足。当前高校治理的研究存在泛化、虚化、理想化和空洞化现象[10]，主要因为在研究和实践中忽视了“信任”的治理作用。所谓“信任”，是一种可以凝聚治理共识的核心要素，通过信任机制，可以减少信息不对称对利益相关者造成的不确定性，使得各项高校治理的改革措施得以真正落实。现实中，财务会计是一个自身构建十分完善的信任机制[11]，财务信息在利益相关者之间的有效沟通，能够进一步夯实高校治理现代化的基础。

3.对技术变革的应对不力。一方面，高校未能与大数据时代的信息技术接轨，2015年国务院发布的《促进大数据发展行动纲要》提出，在2018年年底建成国家政府数据统一开放平台。而高校目前对于共享技术的应用，无论是理论还是实践，仍处在初级阶段；另一方面，高校未能与管理会计的发展接轨。财政部自2014年开始大力推进管理会计体系建设，而管理会计正是能够提供丰富财务信息的重要工具之一，然而截止到目前，大部分高校仍然将核算会计作为日常工作的重心，在推行管理会计应用上则步履缓慢。

4.对信息安全的顾虑与担忧。大数据时代是在互联网基础上发展起来的，而互联网本身存在一定的安全隐患，加上部分财务信息涉及高校及个人的敏感信息，因此，高校认为在大数据环境下开放财务信息会使其安全性得不到保障[12]。另外，当前高校行政化管理本身具有天然的保密观念，在缺乏外在强制性要求下，高校会以安全性为借口，本能地抵制信息公开[2]。

三、新型高校财务透明度体系的构建基础与目标定位

上述问题在传统高校财务透明度体系中广泛存在，但长期以来，财务信息的供给方和需求方之间似乎达成了某种默契，因此并未引起该体系的根本性改变。然而，在高校治理现代化逐渐向深水区改革的进程中，财务信息的供需矛盾有可能被激化，这将对高校治理实践产生一定的阻碍作用。

随着大数据时代的到来，数据开放进入了人们的视野，特别是《促进大数据发展行动纲要》中提出，要在2018 年年底前建成国家政府数据统一开放平台，这无疑给高校财务透明度建设带来了新的机遇和挑战。一方面，高校的财务信息公开方兴未艾，仍有进一步的提升空间；另一方面，大数据时代带来了信息技术的巨大变革，减少了高校在财务透明度建设上进行供给侧改革的阻力。在国家大数据战略的指引下，财务信息的逐步开放成为必须面临的改革。大数据时代下对现有体系的改革是选择继续政策导向下的信息公开，还是接受大数据时代下的数据开放，或者是将两者融会贯通，需要决策者对其进行清晰的定位。

（一）构建基础：满足利益相关者的“知情权”

可以肯定，信息公开遇到数据开放，必将对推进高校财务透明度的提高带来新的改革契机。作为透明度体系的基础，信息公开是传统做法，而数据开放则是国家在大数据背景下提出的未来战略。关于两者的关系，学界已经进行了激烈的讨论。有学者认为这两个概念完全不同[13，14]，也有学者认为数据开放是信息公开的最新发展[15-17]，还有学者认为两者在目的一致的前提下是可以统一的，没有必要“一刀切”[18，19]。

本研究认为，信息公开与数据开放在满足利益相关者对信息的需求上具有一致的目标，只是在被动公开与主动而为上有所区别。高校作为公益二类事业单位，虽然数据开放已经上升成为国家战略的重要组成部分，但在相关制度正式出台之前，继续遵循已有的信息公开规则仍是首选，数据开放的理念则会循序渐进地融合和吸收。如果过多地停留在信息公开的老观念上，就容易忽略大数据发展带来的数据开放新思想，以及技术环境变化带来的新挑战与新机会[20]；如果在数据开放上急功近利，则有可能以牺牲规范和安全为代价。因此，对于高校现阶段而言，不需要在信息公开和数据开放两种治理手段之间做出选择，而是要探讨两者的融合模式，这就需要一个相通的构建基础，那就是赋予利益相关者“知情权”。

（二）目标定位：让数据“开放”且平易近“人”

即使在大数据时代背景下，相关信息技术也仍然只是手段，不能从本质上提高财务透明度。提高财务透明度的内涵是要让“开放”的信息平易近“人”，这里的“人”指的是利益相关者，即要让利益相关者更容易得到和使用信息。

因此，本研究构建的新型高校财务透明度体系包含两个目标：第一，形成利益共同体，促使高校主动提供能够吸引利益相关者参与治理所需的信息，充分调动利益相关者的积极性，从而体现财务透明度的价值；第二，要求开放高校各类财务信息，既包括原生数据，也包括经过“加工”的数据资源，最终是要使财务信息更容易被利益相关者使用。

四、基于利益相关者视角的高校财务透明度体系构建

当前，虽然根据相关制度支撑的信息公开仍然是高校财务透明度体系构建的基础，然而大数据时代已经明确传递出一种信号——高校利益相关者的知情权必须获得更多保障。因此，高校应当将体现数据开放的数据治理机制内嵌到现行高校财务透明度体系当中，把高校财务透明化的根本目标与大数据价值进行有机的结合。本研究构建了高校财务透明度体系，如下图所示。以下将对该体系的构成要素和运行机理进行具体分析。

高校财务透明度体系

（一）高校财务透明度体系的构成要素

1.高校财务透明度体系的参与主体——利益相关者。传统的公共管理理论关注的焦点是组织内部的政策制定、预算和实践，而新兴的治理理论则认为，大量存在于组织和行为主体间的复杂关系也应该是关注的焦点[21]。因此，在高校治理现代化的进程中，高校和利益相关者的角色均要发生相应的改变，高校的治理能力将主要体现在整合、动员和管制等方面，利益相关者则不再是消极被动的角色，而是积极的决策参与者、公共事务的管理者和高校政策的执行者。

传统的高校以信息公开为基础的透明度体系，依赖于高校自主意识下的自我披露，因此高校是行动主体。然而，从制度运行的定型化、常态化的发展视角来看，高校透明度体系需要培育更大规模的、可持续的力量来抑制传统自我主动公开的动力衰减，并提供可更新的、持续的动力[22]，这股力量就是高校利益相关者。在传统的高校治理中，并不是所有的利益相关者都会得到同等重视，在现代治理理论下，高校已经成为一个多中心的、共治的治理结构，必须让更多的利益相关者参与到财务透明度提高的实践活动中来，才能最大限度地实现高校治理的目的。本研究参照社会网络环境下对高校利益相关者的分类[23]，将其分为核心利益相关者（教师、学生、核心部门管理人员等）、重要利益相关者（财政拨款者、校友等）、间接利益相关者（与学校有契约关系的当事人、有财务自主权的学校附属单位等）以及边缘利益相关者（当地社区和社会公众等）四类。本研究构建的体系将高校利益相关者作为财务透明度提高实践活动中的主体，他们将推动高校财务透明度体系的不断完善。

2.高校财务透明度体系的客体——管理会计信息系统。高校财务透明度体系的客体将为整个体系提供最基础的数据信息，利益相关者不仅需要结构化的财务信息，有时还需要非结构化的财务信息，并且这些数据信息是和高校具体业务密切相关的，目前做到这一点的只有管理会计信息系统。

（1）管理会计信息系统的输入——会计档案。根据《会计档案管理办法》中的定义，会计档案是指单位在进行会计核算等过程中接收或形成的，记录和反映单位经济业务事项的，具有保存价值的文字、图表等各种形式的会计资料，包括通过计算机等电子设备形成、传输和存储的电子会计档案。可见，传统意义上的会计档案数据仅仅是数字，而利益相关者对这种原始数据的分析能力十分有限，当普通利益相关者无法轻易利用数据时，其参与的积极性和主动性必将大打折扣，公开这类信息只是实现了透明，但没有任何治理效益。大数据时代通过先进的信息技术，可以从多元渠道获得内涵更加丰富的会计档案，除了用货币计量的会计档案，还包括非货币计量的会计档案，比如绩效评价等。

对于高校而言，对会计档案进行管理并不是指将所有得到的基础会计档案原封不动地上传到共享平台，这样做一是不负责任，二是可能泄露隐私等敏感信息。高校对于会计档案有两个层面的工作要做：初级层面上，必须负责任地对原始数据进行筛选，在数据脱敏后才能进入内部财务共享中心；高级层面上，则是引入管理会计工具，根据利益相关者的现实诉求对原始会计档案进行处理，产生更多有价值的信息。

（2）管理会计信息系统的处理——管理会计工具。财务透明度体系中的管理会计信息系统以输入的会计档案为基础，借助计算机、网络通信等现代信息技术手段，对大数据环境下的会计档案进行收集、整理、加工、分析和报告等操作，为高校有效开展财务数据开放共享活动提供全面、及时、准确的信息。大数据时代从根本上改变了会计档案的搜集和分析方式，即通过数据挖掘、战略地图、全面预算管理、平衡计分卡等管理会计工具发现隐藏在海量会计档案背后的规律，这也使高校利益相关者深入了解高校财务状况成为可能。

（3）管理会计信息系统的输出——提供管理所需的相关、及时的信息。

2.2 两组产妇产后出血发生情况比较 观察组产妇产后出血2例(5.00%)，对照组8例(20.00%)发生率显著低于对照组(χ2=11.14，P<0.05)。

一方面，高校运用管理会计信息系统可以满足相关制度规定的财务信息公开内容。管理会计是财政治理的内在要求，它在预算管理、成本控制以及绩效评价方面有着广泛的应用[24]，具体包括预算管理数据（学校经费来源、年度经费预算决算方案）、成本控制数据（仪器设备、图书、药品等物资设备采购和重大基建工程的招投标）以及绩效评价数据（财政性资金、受捐赠财产的使用与管理情况），这一部分数据直接进入信息公开程序，高校可以选择进行主动公开或者是依申请公开。

另一方面，运用管理会计信息系统既可以使高校日常运转以及实施的各种项目长期保持清晰、准确、连贯的会计记录，又能够为利益相关者了解高校财务管理情况提供工具，这一部分管理会计信息进入到高校内部财务共享中心。可见，只要完善了高校管理会计信息系统，就能满足利益相关者对高质量财务信息的大部分需求，在提高透明度的同时，也增加了利益相关者参与治理的主动性。

3.高校财务透明度体系的内外沟通渠道——开放共享平台。高校财务信息与利益相关者之间的沟通是一个分层次、有取舍、重效益的动态过程，只有建立一套兼顾高校内部和外部的开放共享平台，这一过程才能有效运作。

（1）设在高校内部的财务共享中心。经过脱敏的管理会计信息集中在此，高校师生及重要部门的管理者等核心利益相关者们可以在高校内部根据自身的权限范围进行自主查阅，对基于内部财务共享中心产生的各类数据及分析报告进行综合考量。该中心能够为管理者进行科学决策提供必要依据，从而促进教育事业发展与财务支持力度更好地匹配，提高经费的使用效率。

（2）对外联络的数据开放共享平台。该平台是整个财务透明度体系对外的窗口，其中“开放”与“共享”相辅相成，既保护了敏感财务信息的隐私，又保障了利益相关者的权益。

首先是开放，该环节数据开放面向的将是更多学校外部的利益相关者主体，追求的是数据社会化利用，一些能够在高校内部共享的信息，并不一定能够向高校以外的主体开放[25]。因此，内部财务共享中心的数据经过重新抽取、处理、格式化、结构化以后，将会成为数据开放的主要内容。而且，数据开放还必须遵循一定的规则，否则会导致利益相关者对数据使用的无序或失控[25]。

（二）高校财务透明度体系的运行机理

1.利益相关者参与体系运转的驱动力。传统的信息公开模式之所以治理效果不佳，主要与利益相关者获取治理信息困难、参与热情不高有关。高校财务透明度体系则能够调动利益相关主体的积极性，促进其参与其中，具体驱动因素如下：

第一，在高校治理过程中，利益相关者众多，决策信息需求各异，决策可利用信息是一种稀缺资源。高校财务透明度体系通过管理会计信息系统，实现对大数据时代海量信息的有效处理，聚集利益相关者有用的信息资源，并重新提炼信息价值，从而克服了信息分散化带来的效率损失。信息技术的进步促使原本稀缺的信息资源可以更方便、有效地取得和利用，这是利益相关者重要的参与动力。

第二，高校和利益相关者在数据开放共享平台中互为数据的提供者与信息的使用者，此举能够破除信息沟通的障碍，尤其是缓解大部分利益相关者所诟病的信息不对称忧虑，从而降低信息成本和交易费用，使利益相关者在参与高校财务透明度体系建设过程中获得帕累托改进。

第三，高校财务透明度体系提供了一种创新机制，该机制能够激发利益相关者的积极性，提高高校面对复杂环境时的自适应能力。一方面，利用数据开放共享平台，利益相关者能更好地开展业务和提供服务，高校管理者可以做出更符合科学规律的管理决策，合作机构和供应商能够拥有更多的选择权与合作基础，社会公众则可以更好地了解高等教育的投入产出情况，从而调动更多内外部力量共同发展高等教育事业；另一方面，信息的开放与共享也带来了激烈的竞争和严苛的监督，高校必须付出更多的努力，做出更多富有前瞻性的改革，才能让自己保持在一个良好的生存环境当中，这在一定程度上激发了高校的办学活力。

2.高校财务透明化的实现路径。高校财务透明度体系以利益相关者为重要的参与主体，在治理驱动或者政策驱动下，对财务信息进行分析和处理。其中：治理驱动以数据开放为主要任务，利益相关者均参与其中，可实现高校与利益相关者间的有效沟通，通过平台提供更丰富、多元的治理信息，满足利益相关者多样化的治理需求，从而驱动更多利益相关者积极主动参与高校治理；政策驱动是以高校重要利益相关者（主要是政府部门）为推动力，以实现政策要求的信息公开内容为主要任务，政府为保障公众知情权以及政府问责需求，制定的公开清单会要求高校公开其认为重要的信息，故该路径提供的信息数量和质量会受到政策的影响。两条驱动路径承载的结构化或非结构化信息均来源于管理会计信息系统。管理会计信息系统对输入的会计档案进行处理，将根据利益相关者需求形成的信息及时输出。治理驱动下，相关信息首先输出到内部财务共享中心，供内部利益相关者使用，再经过系列处置，进入数据开放共享平台；政策驱动下，根据办法筛选出主动公开的信息或依申请公开的信息，依申请公开的信息直接提供给提出要求的利益相关者，而主动公开的信息则连同内部财务共享中心的信息在脱敏后汇总至数据开放共享平台。

综上，基于此构建的高校财务透明度体系，选择以满足利益相关者利益诉求为构建基石，摆脱了就信息论信息的狭隘束缚，真正将大数据服务决策的理念贯彻到实践当中，很好地回应了当前高校财务透明度体系存在的问题。一是该体系通过满足利益相关者的信息需求，让其能够通过合理渠道，方便、快捷地获取财务信息，在能力范围内借助各类工具进行自主分析，得出有价值的结论，并针对发现的问题向高校质疑或问责，从而改变高校财务信息单向流出的局面，形成自下而上推动高校提升财务信息透明度的力量；二是该体系通过引入管理会计信息系统，把原本枯燥的原始财务信息进行价值导向处理，解决了公开信息质量不高等问题；三是该体系建立的数据开放共享平台，一方面能够方便各利益相关者根据权限得到所需信息，另一方面高校也能根据利益相关者提供的信息改进治理绩效，形成双向共赢的局面。

五、高校财务透明度体系的实施建议

习近平总书记在中央政治局关于实施国家大数据战略第二次集体学习中强调“要建立健全大数据辅助科学决策和社会治理的机制，推进政府管理和社会治理模式创新”，可见大数据时代对高校财务透明度提出了更高的要求，是创新高校治理模式的重要基础。本研究尝试通过对治理机制的完善，将利益相关者作为透明度需求的发起者和接受者，从治理驱动和政策驱动两条路径出发，把大数据时代要求的数据开放与传统的信息公开进行有机融合，构建高校财务透明度体系，使得高校财务透明度所展示的信息更具有价值和实用性。为了真正实现高校财务透明度的价值，建议从以下五个方面加强建设：

1.夯实制度建设。一方面，尽快将数据开放以制度的形式发布，规范数据开放的形式和内容，同时还要建立相应的免责和激励等配套措施，促进数据开放与财务透明度体系的融合；另一方面，在制度中明确透明度体系建设的根本目的，从而让利益相关者的知情权得到切实保障，促使社会广泛参与的高校治理格局早日形成。

2.提高财务认知。高校要充分认识财务信息在高校治理体系中的信任机制作用，合理范围内的公开可以调动利益相关者参与治理的积极性，因此主管部门要给予高校积极的引导：一是继续深入推进高校总会计师制度，提高财务话语权在高校治理体系中的地位；二是加大宣传和培训力度，提高高校主要领导干部的财务意识；三是进行经费绩效考核，将经费使用与高校的发展更加紧密地结合起来。

3.完善沟通机制。这一步是培养高校财务透明度生态系统的关键，了解并满足利益相关者的需求，保证提供的信息具有价值，进而激励利益相关者更好地参与到高校财务透明度体系的建设和完善进程中来。高校财务部门要做好利益相关者关系协调工作，通过校党委会、学术委员会、教授委员会以及教职工代表大会等现有的治理机构，辅之以通过论坛、微博、微信等新媒体平台与师生员工等利益相关者的互动，综合地了解利益相关者对财务透明度的诉求，真正让利益相关者感受到“放、管、服”带来的改变与实惠，提升其对实现高校治理现代化的信心。

4.打好技术基础。一是数据质量技术，即做好管理会计工具的引入，切实根据利益相关者的需要提供原始数据或者处理后的信息，这在一定程度上可以缓解依申请公开过程中潜在的冲突。二是数据共享技术，随着大数据技术的发展，数据共享技术已经不再是制约高校透明度的瓶颈，当务之急是相关部门尽快制定数据发布的标准和格式，以便高校利益相关者更好地利用数据。三是关注并跟进新技术的进展，在美国，区块链已经上升为“变革性技术”，应用场景也已从比特币扩展到政府效率提升，其“共担信任”的特点正是提升财务透明度所期望达到的效果之一。在日新月异的信息技术革命时代，作为学术高地的高校更应当先知先觉，以更加开放的心态去“拥抱技术”。

5.做好安全保障。无论使用何种透明度的工具，信息安全是绕不过去的核心关切问题，对于大数据环境下的高校财务信息更是如此。首先，高校在将财务信息上传至共享平台前要进行一次筛选，将涉及个人隐私及单位机密的信息进行脱敏处理；其次，根据需要制定相应的保密制度，设定高校对内和对外的权限，对于上传至平台的信息要根据利益相关者的需求设定相应的权限，做到“所得即所需，不需不可得”；最后，加强确保数据安全的相关软硬件配备，减少重要数据外泄的风险。