浅析内部控制缺陷对于审计意见的影响

李成云 毕兴欣

摘   要：內部控制的重大缺陷如果不及时加以修复，经过层层放大后极有可能给企业带来巨大影响，甚至会造成企业的灭亡。海润光伏自2016年起到2018年，3年间的财务报告都被出具了“无法表示意见”的审计意见，其股价自此一路下滑，截至目前已被停止上市。对海润光伏作出案例分析，首先，以其财务报告首次被出具无法表示审计意见当年（2016年度）的内部控制审计报告为出发点，进而剖析其内部控制缺陷，并在此基础上对其审计报告进行了研究，试图阐述其内部控制的缺陷给审计意见造成的影响。

关键词：内部控制;缺陷;审计意见

审计意见是审计报告中审计工作的最终产物，对于信贷决策、投资决策以及破产预测等行为产生直接影响。同时审计意见对于企业的内部经营者、外部投资者都至关重要。而形成审计意见基础的企业自身的内部控制情况又是其中基础之基础。所以，研究内部控制缺陷对于审计意见的影响意义重大。

1    内部控制理论与审计意见

1.1  内部控制理论

1949年，美国会协的审计程序委员会对内部控制第一次作出了精确的定义：“它是企业内部采取的所有用于检查会计信息的准确性，保护企业的资产，推动企业坚持执行既定的管理政策，提高经营效率，相互协调的方法和措施，并且还包括了对组织机构的设计”。

经过了数年发展，对于内部控制定义逐步得到完善，把它进行进一步的总结：企业在一定环境下采用的一系列管理程序和方法，以此达到其特定目的。

1.2  内部控制与审计意见

内部控制直接影响上市公司生产运营，它是一个企业进行内部建设的“底层建筑”，对审计意见十分关键。而内部控制的有效性，即内部控制系统能保证企业业务目标的程度，可以分为两个方面：内部控制的质量和内部控制的缺陷。本文主要以内部控制的缺陷分析其对审计意见的影响。

2    案例分析

根据沪深交易所发布的2019年最新的退市企业候选名单来看，作为在“一带一路”的政策指导下，新能源行业里本该未来可期的海润光伏却赫然在列。不禁让人产生疑惑，一个前景光明的企业缘何走到了终止上市的地步。经过调查发现，海润光伏自2016年起到2018年，3年间的财务报告都被出具了“无法表示意见”的审计意见，究其原因，与其公司的内部控制存在密不可分的关系。

2.1  案例简介

海润光伏成立于2004年，是一家科技类型的公司，是我国的高新技术企业，享受着大力的政策扶持和大量的税收优惠，主要开发高效晶硅太阳电池及组件。在江苏、安徽、云南3省拥有6大生产基地，员工总数超过6 000人，晶体硅一体化产品曾位居全球前十。并于2012年在上交所上市，最高市值超过200亿元[1]。还在2014年完成了募集资金总额38亿元定向增发。但就是这样一家发展前景如此被人看好的企业，却从2016年起至今3个年度被出具“无法表示意见”的审计意见。甚至其2016年度的内控审计报告直接被出具了否定意见。

2.2  内部控制缺陷分析

2.2.1  关联方担保业务审批流程缺失

海润光伏董事会临时会议在2016年9月审议通过了为保华万隆的16亿元贷款融资提供对外担保的议案[2]。但海润光伏前董事长孟广宝是保华万隆的实际控制人。在海润光伏实施对保华万隆贷款的担保业务时，没有经过流程，就直接在会议上通过了董事会审批。海润光伏在《事后审核问询函的回复公告》中也承认此次关联方对外担保事项确实存在审批流程不完整的情况。

2.2.2  未根据实质重于形式原则认定关联方

根据海润光伏2016年财务报告，公司在2016年发生的关联方交易中，发生采购商品关联方交易内容的关联方中有中顺国能、常州高达（中融、正信）、句容中友、江苏中实，上述关联方的实际控制人都是孟广宝。对于上述情况，常州高达等6家企业与公司法律上不存在关联关系但实质上构成关联方的情况，海润光伏则在修订后的年度财务报告中进行了直接补充披露关联方及关联交易信息，在2017年4月底才审议，通过补充认定2016年公司关联方及披露关联交易的相关议案，至此才把上述几家公司认定为实质上的关联方[3]。

2.2.3  关联方采购合同管理不当及付款审批流程缺失

根据海润光伏2016年财务报告和2015年财务报告，关联方应收项目增长了100多倍，在2016年以前年度海润光伏关联方预付账款为零，2016年发生了高达3亿元的关联方供应商预付账款，期末预付款项比2015年增长了440.12%[4]。根据海润光伏2016年内部控制审计报告及《事后审核问询函的回复公告》，海润光伏2016年曾在没有采购合同或未经过董事会和股东大会的审批就向关联方支付了采购预付款，对同一关联方进行多次购销行为时未及时审批和梳理合同，这些违规行为产生了超额支付的预付账款。

2.3  内部控制缺陷对审计意见造成的影响

注册会计师在对海润光伏公司2016年资产负债日的财务报告内控的有效性进行审计时，发现财务报告内控制度存在多项重大缺陷。内控的失效对财务报表的影响重大而且具有广泛性。

2.3.1  直接影响报表金额出现偏差

海润光伏由于资产管理内部控制未能有效实施，以至于未能识别资产存在减值的迹象，未能合理确认资产减值损失。这反映在财务报告时，就是资产的账面价值与实际价值不相符，进而就会导致业绩预告与实际实现的净利润出现严重偏差。对于资产负债表和利润表都造成了影响，且该种影响足以对外部投资者的投资决策带来误导。由此，可以说该种影响是重大的且具有广泛性。

此外，还因为销售业务内部控制的失效，造成与海润光伏董事长有关联的多家公司，在2016年发生了大额的资金往来和购销业务以及股权转让交易。但海润光伏未将这些公司识别为关联方，与这些公司之间的交易也未经董事会和股东大会的审批。截至2016年资产负债表日，海润光伏预付给以上关联方供应商的预付款合计接近4亿元。预付款过多，对于企业的资金链存在一定影响，进而对企业经营状况造成影响。该风险在交易方未识别为关联方的情况下，对外部投资者的决策有用信息都造成了影响。由此，可以说该种影响是重大的且具有广泛性[5]。

2.3.2  直接影响报表对于风险的披露

海润光伏由于担保业务内部控制未能有效实施，致使对于关联方上海保华万隆置业有限公司的16亿元贷款在未经相关流程，仅直接通过董事会审批的情况下提供了为期4年的担保。未经流程审核的担保行为可能存在背离上市公司的整体利益的风险。其风险和金额未能在当期财务报表上予以反映。也会造成外部投资者对于风险的错估，进而造成决策失误。所以该种影响是重大的且具有广泛性[6-7]。

2.3.3  直接影响报表中资产结构发生变化

海润光伏由于重大交易审批业务的内控失效，2016年9月，其子公司海润光伏（上海）有限公司在未经董事会审批的情况下就签署《股权转让协议》，并随即支付全部的股权转让款1.53亿元。此举，直接造成财务报表的资产结构发生变化。不仅是其金额，其性质也都影响着外部投资者的投资决策。所以该种影响是重大的且具有广泛性[8]。

2.3.4  直接影响财务报表真实性

注册会计师在对海润光伏进行测试采购付款流程时发现，由于货币资金内部控制的失效，海润光伏竟然在没有采购合同的情况下就向关联方支付了采购预付款，付款申请审批流程在特定情况下失效。该项交易的性质可谓构成虚假披露的条件，足以造成重大且广泛的影响。此外，由于投资业务内部控制的失效，2016年，其子公司Hareon能源日本有限公司出售持有的全部海润日本能源股份有限公司股份。该公司的股权转让价款1千万日元已到账，并已完成变更登记，自此已完成整个交易。但海润光伏董事会于2017年3月才审议通过、公布了该交易事项。不管是该项交易的性质还是其金额都造成了重大且广泛的影响。

3    结语

某项内部控制缺陷对于财务报表造成的重大且具有广泛性的影响还可能是多方面、多方位的。所以，不难看出，内部控制的缺陷真切地对审计意见的形成造成了影响。而审计意见又具有信息价值和保险价值的双重价值，分别从信号传递和风险管控两个方面对投资者行为和企业价值产生影响。所以，一个企业想要长久的屹立不倒，除了好的宏观环境，还得从抓好企业自身的内部控制做起。如果海润光伏做好了内部控制，也许就不会落得今天的退市下场了。

此外，本文数据均来自网络自查，也由于自身学识和人力、物力的有限，决定了获取的数据与实际情况可能有一定的偏差。内部控制失效的影响并没有在此一一例举，有的影响甚至仅停留在表面分析，就海润光伏所展现的内控对审计意见产生影响的思路希望能给企業内部控制的建立完善带来些许启示和帮助。

[参考文献]

[1]李维安，戴文涛.公司治理、内部控制、风险管理的关系框架—基于战略管理视角[J].审计与经济研究，2013（4）：3-12.

[2]周美华，林   斌，林东杰.管理层权力、内部控制与腐败治理[J].会计研究，2016（3）：56-63，96.

[3]周婷婷.董事会治理与上市公司风险行为研究：基于内部控制和风险承担视角[M].北京：经济管理出版社，2014.

[4]池国华，杨   金，邹   威.高管背景特征对内部控制质量的影响研究—来自中国A股上市公司的经验证据[J].会计研究，2014（11）：67-74，97.

[5]朱彩捷.董事会治理对内部控制缺陷修复的影响研究—基于媒体监督和法律规制的调节[D].济南：山东大学，2016.

[6]张洪辉，章琳一，张   蕊.内部控制与关联交易：基于效率促进观和掏空观分析[J].审计研究，2016（5）：89-97.

[7]高   欣.内部控制有效性、关联交易与非效率投资[J].财会通讯，2017（27）：21-24.

[8]王慧英.我国上市公司关联方交易的内部控制问题研究[D].大连：东北财经大学，2010.