逃税罪初犯免责条款研析

周铭川

摘 要：刑法第201條第4款是由前半段隐含规定的“初犯免责”和后半段明文规定的“再犯不免责”共同组成的“初犯免责条款”。“再犯不免责”是对“初犯免责”的确认与重申，不是对初犯免责条款的适用限制。补缴税款、缴纳滞纳金、交纳罚款一般应当同时具备，“已受行政处罚”是指客观上已经交纳了罚款，而与逃税者主观上是否愿意接受处罚无关。虽然这些条件应当成就于公安机关立案之前，但初犯免责条款并不必然导致行政处罚程序前置。初犯免责条款不能适用于扣缴义务人和拟制型逃税罪主体。

关键词：逃税罪;初犯免责;行政处罚前置

中图分类号：DF01

文献标识码：A

文章编号：1000-5099（2019）06-0072-09

On the Clause of “First Offense Exemption” of the Crime of Tax Evasion

ZHOU Mingchuan

（Law School， Shanghai Jiao Tong University， Shanghai， 200030，China）

Abstract：

the Paragraph 4 of Article 201 of the Criminal Law is a “first offense exemption clause” consisting of the “first offense exemption” implicitly stipulated in the first half of the paragraph ， and the “no exemption for reciprocal offense” in the latter half which is a confirmation as well as re￣declaration of the first offense exemption instead of a restriction of first offense exemption clause. Repayment of taxes， late payment of fees， and payment of fines should generally be available at the same time. “Administrative penalty”means that the penalty has been paid objectively， regardless of whether the tax evader is willing to accept the penalty or not. These conditions should be achieved before the public security organ files the case. However， the first offense exemption clause does not necessarily lead to the advancement of the administrative penalty procedure. The first offense exemption clause cannot be applied to the withholding agent and the proposed tax evasion subject.

Key words：

the Crime of Tax Evasion; first offense exemption; preposition of administrative penalty

近年倍受关注的影星范冰冰逃税案，以范冰冰答应向国家缴纳税款、滞纳金及罚款八亿多元人民币结束，这一结局引发众多质疑。公众认为凭什么有钱人逃税八亿多竟然无罪。其实，这种误解来源于对我国刑法第201条的不了解。由于税收是对国家利益和个人利益的再次分配，打击逃税犯罪的主要目的，是为了维护税收征管秩序，保障国家税收收入，不是为了惩罚逃税人。因此，立法者在2009年2月28日《刑法修正案（七）中》修改逃税罪条文时，贯彻了宽严相济刑事政策，规定对逃税罪的初犯，经税务机关指出后能够积极补缴税款和滞纳金并接受行政处罚的，不予追究刑事责任。[1] 遗憾的是，不仅普通民众对此条款不甚了解，就连刑法学界对该条款的理解也相当不足，在一定程度上影响了该罪名的适用。

一、初犯免责条款的结构分析

刑法第201条第4款规定：“有第1款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”由于名不正则言不顺，研究该条款的准确含义，首先必须为该条款正名。对于该款的名称，多数学者称为“初犯免责条款”，[2] 张明楷教授称为“处罚阻却事由”。[3] 哪种称谓更加准确？

本文认为，在称谓方面，“初犯免责条款”比“处罚阻却事由”更加恰当。因为，前者是只适用于此款的专用名称，从名称即能准确地说明此款的特有性质，后者则并非专门适用于此款的名称，而是指刑法中所有能够阻却处罚的事由，是犯罪成立条件之外的阻止刑罚权发动的条件;前者有助于使人准确地理解该款的内容，因而有望成为我国学者约定俗成的用语，后者则具有外来词语的性质，国内学者和司法工作者对此词语还比较陌生;前者是学者们对该款内容的概括，后者则是张教授本人对国外词语含义的创新。因为在大陆法系刑法学者看来，处罚阻却事由是指由于行为人具有特定身份而阻却刑罚权的发生，甚至行为自始不构成犯罪。例如亲属之间的盗窃虽然构成犯罪但是不处罚、议员在议会上辱骂他人自始不构成诽谤罪等，处罚阻却事由是行为实施之前就存在的个人特定身份，与发生于行为实施之后的客观处罚条件是两类完全不同的条件。[4]而张教授则认为，客观处罚条件包括积极的客观处罚条件与消极的客观处罚条件，前者是指只有当行为具备客观处罚条件时才能处罚该行为，后者是指如果行为实施之后具备了该条件就不得处罚该行为，消极的客观处罚条件实际上就是处罚阻却事由，是对已经成立的犯罪阻止刑罚权发动的事由。 [3]可见，张教授所谓客观处罚条件与处罚阻却事由，与国外学者公认的概念并不相同。

对于该款的条文结构，多数学者认为，此款后半段是对初犯免责的排除性限定，是初犯免责的除外条件。[5] 张教授也认为，此款后半段是“但书规定”，该但书规定“是对处罚阻却事由的限制规定”“是对处罚阻却事由的否定性规定”，言下之意，是认为只有前半段才规定了处罚阻却事由，后半段则是对处罚阻却事由的限制性规定、否定性规定。[3]

本文认为，就条文结构而言，以上两种观点都不妥当。因为，该款中前半段是正面规定“初犯免责”，后半段则反面规定如果不是初犯，而是曾因逃税受过一次以上刑事处罚或者二次以上行政处罚的再犯，则不能免责，两者之间是相辅相成的关系。正是因为有后半段的规定，才使前半段“初犯免责”的判断得以明确。否则，如果删除了后半段，则意味着无论是初犯还是再犯都可以免责，也就不存在“初犯免责”条款了。因此，整个第4款是一个由前半段内容和后半段内容共同组成的“初犯免责”条款。

前述第一种“除外”观点之所以不准确，是因为如果是初犯，只要满足“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”的条件，就应当一律不予追究刑事责任，不存在“除外”“排除性限定”的问题，但如果不是初犯，则本来就不符合“初犯免责”的适用条件，自然也谈不上除外或限定问题。

而张教授的“但书”观点之所以不准确，是因为在实际上，此款前半段是正面规定初犯免责，后半段是通过“再犯不免责”的规定来重申、指明初犯免责，后半段并非对前半段的限制或“但书”，而是和前半段一道，共同表明初犯免责的内容。详言之，犯逃税罪并经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，包括两种情形，一种是可免责的初犯，一种是不可免责的再犯，此款前半段隐含规定初犯免责，后半段明文规定再犯不免责，前、后两半段共同表明初犯免责的内容。

二、初犯免责条款的含义辨析

对于初犯免责条款的具体含义，理论上也争议很大。

（一）补缴税款、缴纳滞纳金、交纳罚款应当同时具备

由于刑法第201条第4款中的表述是“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的”，才不予追究刑事责任，其中，所谓“应纳税款”，是指纳税人在法律、行政法规规定的期限内或者在税务机关依照法律、行政法规确定的期限内未缴纳的税款部分，包括补缴的全部应纳税款和少缴的部分未纳税款;所谓“滞纳金”，是指从上述规定的期限届满之日起按日加收的，每日按未纳税款的万分之五计算的新的金钱给付义务;所谓“行政处罚”，是指因偷税而被税务机关科处的不缴或少缴税款数额50%以上五倍以下的罚款，那么，这三项条件是应当同时具备，还是只需要符合其中的一项或者两项即可，就成为理论上争议激烈的问题。

有学者认为，“已受行政处罚”是指行为人“接受”行政处罚，但并不等于实际履行该行政处罚，一方面，行为人申请行政复议或者提起行政诉讼的法定救济权利应当得到保障;另一方面，在法定期间内未申请复议或提起诉讼的，或者虽经复议或诉讼但最终维持原处罚决定的，就应当积极主动缴纳罚款。[6] 言下之意，是即使行为人拒不缴纳罰款，也属于“已受行政处罚”。

这种观点的不妥之处在于，其一，如果行为人没有实际交纳罚款，就是没有“已受行政处罚”，不能将“收到行政处罚决定书”等同于“已受行政处罚”“接受行政处罚”两者的文义完全不同;其二，根据行政复议或行政诉讼不停止行政处罚的执行的原则，相对人对于行政处罚决定，无论主观上是否愿意接受，都应当立即执行。否则，行政机关有权申请法院强制执行或者自己强制执行。因为行政决定是行政机关为维护社会公共利益而代表国家做出的，一经做出就推定合法、有效，具有确定力、拘束力和执行力，相对人必须服从和履行。同时，行政管理应具有连续性、稳定性、一贯性，如果行政处罚决定可以因为相对人申诉而停止执行，将严重影响行政管理的效率和稳定，甚至导致行政管理瘫痪，造成社会秩序混乱。所以，即使相对人对行政处罚决定有异议，仍要遵守和执行。

实际上，在国家和纳税人之间，存在着税收权利义务关系，纳税人有向国家纳税的义务，国家有向纳税人征税的权利，如果纳税人履行了纳税义务，国家自然没有税收损失，从这一角度来看，无论纳税人何时履行义务，国家税收都不会遭受损失，似乎只要缴纳了税款就不应当构成犯罪。但是，为了保证国家及时收到税款，保障国家各项建设事业的顺利进行，法律对纳税人履行纳税义务的期限作了严格规定，对于未在规定期限内履行纳税义务的，都要依法承担责任。2015年《税收征收管理法》第31条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。”对于未在规定期限内缴纳或解缴税款的，根据该法第32条、第40条、第68条的规定，税务机关可以责令其限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关可以采取强制措施追缴税款和滞纳金，还可以对其处以不缴或少缴税款数额50%以上五倍以下的罚款;如果是因偷税而不缴或少缴税款，根据该法第63条的规定，应由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款数额50%以上五倍以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。两者的区别在于，一般情形下未在规定的期限内缴纳税款的，税务机关可以责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，才可以采取强制措施追缴税款和滞纳金，还可以并处罚款;但如果是因偷税而不缴或少缴税款的，则无须经过“责令限期缴纳”程序，而可直接强制追缴税款和滞纳金，并处罚款，或者依法移送公安机关追究刑事责任。

可见，无论由于何种原因未在规定的期限内缴纳或解缴税款，都要被追缴税款、滞纳金，如果是偷税，则还要并处罚款的行政处罚。刑法第201条第4款中“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”的规定，即源于《税收征收管理法》中的相应规定。因此，补缴应纳税款、滞纳金和罚款，三者应当同时具备，才完全符合两法的规定，才可不予追究刑事责任。

不过，如果税务机关只是下达追缴通知书要求行为人履行以上三项义务中的一项或者两项，比如，只通知逃税者补缴税款、交纳罚款而未要求行为人缴纳滞纳金、只通知逃税者补缴税款和滞纳金而未作罚款处罚，则只要行为人按税务机关的要求履行了各项义务，就应当认为已经符合“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”的要求，而应不予追究刑事责任。或者，至少要给逃税者补充履行上述义务的机会，不能直接认定逃税者不满足以上条件。因为，刑法规定初犯免责条款的规范目的，是逃税者最终按税务机关的要求补缴了税款，则国家税收就没有遭受损失，逃税者只是履行纳税义务有所迟延而已，本来就可以不按犯罪处理，就像购买货物的买方迟延给付货款虽构成违约但仍然属于履行了付款义务一样。反之，如果逃税者拒不按税务机关的要求履行义务，迫使税务机关不得不采取强制措施追缴税款、滞纳金或者罚款的，甚至导致税务机关无法追缴到税款、滞纳金或者罚款的，则其拒不履行义务的行为将使其行为的社会危害性达到应当追究刑事责任的程度。因此，如果逃税者完全按照税务机关的要求，履行了补缴税款、交纳滞纳金、交纳罚款等三项义务，或者完全履行了税务机关要求其履行的其中两项甚至一项义务，则不应被追究刑事责任。但是，如果逃税者未补缴税款、未缴纳滞纳金或者未受行政处罚，是由于逃税者与税务人员相互勾结所致，比如，通过行贿税务人员，让其不作行政处罚决定等，则应实质解释为逃税者拒不补缴税款、拒不缴纳滞纳金或者拒不接受行政处罚，而不能适用初犯免责条款，[7] 因为这种情形表明行为人根本不想履行纳税义务，不能因为税务人员是税务机关的代理人而认为应当由税务机关自行承担责任。

此外，《税收征收管理法》第86条中规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不再给予行政处罚;该法第52条第3款中规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受三年期限的限制。根据以上规定，如果逃税行为在五年之后才被发现，则税务机关不能对逃税者科处罚款的行政处罚，但是仍然要追缴逃税者未缴纳的税款和滞纳金，在这种情况下，逃税者自然只需要履行补缴税款和滞纳金的义务，而不会受到罚款的行政处罚，因此仍可能符合初犯免责的条件，意即只要行为人完全按照税务机关的要求，补缴了税款和滞纳金即可。

（二）已受行政处罚是指已经交纳了罚款

税务机关下达追缴通知后，行为人完全按照税务机关的要求补缴应纳税款、缴纳滞纳金和罚款的，才可以不追究刑事责任。“已受行政处罚”，不是指逃税者签收了行政机关作出的行政处罚决定书，而是指逃税者按照决定书的要求交纳了罚款，反之，如果尚未交纳罚款，则不能认为是“已受行政处罚”。从文义解释来看，“已受”是指“已经受过”，只有已经交纳了罚款的，才能认为“已经受过罚款的行政处罚”。但是，有些学者抛开“已受”的词语含义，随意将其变更为“愿意接受”“已经收到”行政处罚决定书等，是不严肃的。

至于行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金和罚款以后，因不服税务机关的处理决定而申请行政复议或者提起行政诉讼的，不影响“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”的认定，特别是不影响其中“已受行政处罚”的认定，因为这些事实都是已经发生过的客观事实，这些事实一旦发生，就已经符合刑法第201条第4款规定的初犯免責条件，至于行为人在这些事实之外，另外实施了什么行为，内心里是否愿意接受行政处罚、是否愿意缴纳税款或滞纳金等，都不影响这些条件已经成就的事实。甚至，税务机关应当等待行政复议或者行政诉讼的结果确定之后，才能决定应否将逃税案件移送至公安机关立案侦查，因为行政处罚决定有被变更或者撤销的可能。当然，如果逃税者在税务机关作出补缴应纳税款、缴纳滞纳金、罚款的决定之后，在规定的期限内拒不履行这些义务中的一项或者几项，甚至因此申请行政复议或提起行政诉讼的，则不符合初犯免责条件，因为这些条件事实上没有成就。尽管如此，税务机关仍然应当在行政复议或者行政诉讼的结果确定之后，才决定应否将逃税案件移交给公安机关，否则，有可能因行政处罚决定被撤销或变更而失去追究刑事责任的基础依据。

有学者认为，“已受行政处罚”是指行为人主观上认可罚款决定，客观上在规定时间内积极主动交纳了罚款;如果纳税人对税务机关的行政处罚决定不服，应当享有提起行政复议或行政诉讼的法定权利，其行政救济权利仍然应当得到保障;但是，“如果客观上受到税务机关的行政处罚，纳税人主观上也接受处罚，但事实上没有履行能力，不能补缴应纳税款、缴纳滞纳金，并不能履行罚款等行政处罚义务”的，则不符合“已受行政处罚”的客观要件，不应当认为已受行政处罚。[8] 这种观点的错误之处在于：其一，作为初犯免责条件之一的“已受行政处罚”，是逃税行为之外的客观条件，不是犯罪故意的认识内容，不需要受到对犯罪行为所要求的主客观相统一原则的限制，因此，该条件是指客观上已经交纳了罚款，而不需要探究行为人主观上是否愿意交纳罚款。实际上，主观上不愿意交纳罚款，但由于害怕被追究刑事责任而被动交纳罚款的情形更为常见，更加符合人类心理实际。其二，此观点一方面认为该条件要求行为人主观上愿意接受、认可罚款，另一方面又认为行为人可以就此申请行政复议或提起行政诉讼，也是自相矛盾的，因为“愿意接受、认可”与“心里不服，甚至因此提起行政复议或行政诉讼”，不可能并存于同一个头脑中。其三，既认为行为人“客观上受到行政处罚，主观上也接受处罚”，又认为行为人“事实上没有履行能力”，也是自相矛盾的，因为后者表明行为人并未受到行政处罚，仅仅是收到行政处罚决定书而已。其四，“已受行政处罚”中的“行政处罚”仅指“罚款”，不包括上交应纳税款、滞纳金及其他行政处罚义务。

有学者认为，初犯免责条款的立法意图是对逃税罪有条件地从宽处理，而“已受行政处罚”是判断纳税人对其犯罪行为有无悔改表现的重要标准。[9] 这种观点也混淆了初犯免责条件的主、客观性质，试图在判断该条件是否成就时掺入逃税者的主观意愿。实际上，主观上不愿意缴纳税款，特别是不愿意缴纳滞纳金和罚款是人之常情，但客观上为了免受刑事处罚不得不缴纳，也是社会生活常态。

张教授认为，刑法第201条第4款中明文规定的是经税务机关“依法”下达追缴通知，因此，如果税务机关并未“依法”下达追缴通知，则逃税者没有必要按照该种通知补缴应纳税款、缴纳滞纳金和罚款，不能因此否定其符合初犯免责条件。[3]这种观点忽略了行政复议或行政诉讼不停止行政处罚的执行的基本原则，忽略了行政决定一经做出就推定合法、有效，具有先定力、公定力、确定力、拘束力和执行力的行政法基本理论，是不妥当的。被处罚者虽然可以申请行政复议或者提起行政诉讼，但是并没有权利擅自以行政处罚决定违法为由，拒不履行行政处罚决定书所确定的义务。

有学者认为，2008年8月《刑法修正案（七）》（草案）对初犯免责的条件之一是“接受行政处罚”，但在正式通过时删除了其中的“接”字，因而应当认为，不应当将是否“接受”行政处罚作为初犯免责条件，只要税务机关做出了行政处罚决定，无论纳税人是否接受或者服从处罚，均可以免责，删除“接受”中的“接”字，目的是为了防止税务机关滥用权力、保护初犯纳税人正常的救济权利。[10] 这种观点看到了“已受行政处罚”的客观性质，不要求考虑行为人主观上是否愿意接受行政处罚，这是正确的，但是，却连“已受行政处罚”的文字含义都不提了，误将行为人接到、签收行政处罚决定书当作“已经受过”行政处罚，这明显不妥。至于立法者删除“接”字的意图何在，恐怕也只是一种猜测。

（三）初犯免责条件应当成就于公安机关立案之前

由于初犯免责条件是在逃税行为已经构成逃税罪的基础上，立法者根据宽严相济的刑事政策，特意规定的免予追究刑事责任的条件。换言之，不是因为逃税者对其逃税行为不具有刑事责任、不构成逃税罪，而是因为立法者认为只要及时履行了纳税义务和相关义务就可免予追究刑事责任。因此，这种条件应当成就于公安机关决定应否立案追究刑事责任之前，而不能成就于刑事诉讼过程中。因此，逃税者在公安机关立案之后，再补缴应纳税款、缴纳滞纳金和罚款的，不影响对其追究刑事责任，仅可作为从轻处罚情节。对此，最高人民检察院、公安部2010年《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第57条第2款规定：“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究”。反之，如果允许在刑事诉讼过程中补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚，并因此适用初犯免责条款，将极大地损害法律的权威性，极大地浪费司法资源，相当于将是否追究刑事责任的决定权和审判权交给逃税者行使，由逃税者来决定刑事责任追究的法律效力，这显然不妥。

三、初犯免责条款的适用主体范围

由于刑法第201条第4款没有明文规定该条款所适用的主体范围，因而产生此条款能否对扣缴义务人适用，能否对拟制型逃税罪主体适用的问题。

（一）初犯免责条款能否适用于扣缴义务人

对于初犯免责条款能否适用于扣缴义务人，有肯定说和否定说之争。

肯定说认为，刑法第201条第1款和第2款行为的本质是相同的，都是逃税罪，因此应当同等对待，虽然第4款明示“有第1款行为”而第1款的主体为“纳税人”，但是第4款仅仅规定初犯免责的条件而未明文限定其主体为“纳税人”，且《税收征收管理法》和《刑法》对纳税人和扣缴义务人规定的法律责任相同，因此，对扣缴义务人也可适用初犯免责条件。[11] 还有学者认为，既然扣缴义务人和纳税人都是逃税罪的犯罪主体，既然对纳税人初犯可以免责，那么对扣缴义务人初犯理應同等适用免责，否则有失公允。[10]

否定说认为，初犯免责条款不能适用于扣缴义务人，主要理由是，扣缴义务人与纳税人“逃税”的性质不同，纳税人是没有依法从自己的合法收入中取出一部分交给国家，是没有在规定的期限内履行纳税义务。因此，只要纳税人最终履行了纳税义务，则对国家的税收法益就没有损害，仅是危害税收征管秩序而已，因此可以不追究刑事责任;而扣缴义务人则是依据法律、行政法规的规定代理国家向纳税人扣除、收取应纳税款，在扣除规定的手续费之后，所有已扣、已收税款都应当在规定的期限内解缴给国家，拒不解缴的，既侵害了国家对税款的所有权，又妨碍了税收征管秩序，因此其社会危害性要严重得多，即使事后将已扣、已收税款上缴给了国家，也仅相当于盗窃之后退还赃物，不影响其行为的社会危害性。[2]

本文认为，虽然刑法和税收征收管理法对纳税人和扣缴义务人规定的权利、义务和责任有许多相同之处，但是在本质上，纳税人拒不缴纳税款和扣缴义务人拒不解缴已扣、已收税款两者的性质不同，前者是纳税人拒不从自己的合法收入中取出一部分上交给国家，本质上是拒不履行纳税义务，后者则是扣缴义务人代替国家扣除、收取纳税人应当缴纳给国家的税款之后非法截留，拒不返还给国家，本质上属于侵占国家财产行为。肯定说误以为纳税人的逃税与扣缴义务人的“逃税”的本质完全相同，是从刑法对两者规定的法律责任相同来倒推逃税行为与拒不解缴税款的本质相同，在逻辑上值得商榷。而否定说虽然比较合理，但是用盗窃来比喻扣缴义务人拒不解缴已扣、已收税款则不合适，因为拒不解缴已扣、已收税款在性质上是侵占，其社会危害性比盗窃要小得多。

由于纳税人拒不缴纳税款和扣缴义务人拒不解缴已扣、已收税款的性质不同，在刑法第201条第4款明文规定“有第1款行为……补缴应纳税款……”的情况下，根据文义解释规则，既不能将第1款中规定的“纳税人”解释为包括纳税人和扣缴义务人，也不能将第1款中规定的“补缴应纳税款”解释为包括解缴已扣、已收税款在内。因此，对扣缴义务人不能适用初犯免责条款。

（二）初犯免责条款能否适用于骗取出口退税人

刑法第204条第2款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第201条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”这是刑法关于拟制型逃税罪的规定。

对于拟制型逃税罪的主体能否适用初犯免责条款，多数学者持否定意见。因为，税款一旦上缴之后，就进入国库成为国家财产，任何人无论以什么名义从国库中骗取财产，都应当构成诈骗犯罪。因此，刑法第204条第1款规定的骗取出口退税罪是诈骗犯罪的一个具体种类，是以假报出口或者其他欺骗手段，以申请出口退税为借口，骗取国家财产的行为，所以其法定刑比普通诈骗罪更重。但是，由于受立法传统的影响，立法者将纳税人缴纳税款之后，又从国库中骗回数额相等的财产的诈骗行为，规定为“骗取所缴纳的税款”的逃税行为，不认为是诈骗。这种规定明显违背“货币是种类物不是特定物”“货币占有即所有”等常识，并且给司法机关出了难题。因为，税务机关在征收税款之后，不可能将每一笔税款都一一打包封存以便等待纳税人后来申请出口退税，而只能将各笔税款都存进同一个银行账户，因此不可能从该账户中分辨出“哪一笔”是行骗的纳税人之前“所缴纳的税款”，导致司法机关只能用数量对比来代替对“所缴纳的税款”的认定。并且，这种立法似乎体现出立法者存在某种心虚，认为即使已经收到了税款，税款所有权也属于纳税人，纳税人以申请出口退税名义骗回数额相等的财产的，仅仅相当于没有从其合法收入中拿出一部分上缴给国家，而不是从国库中诈骗到一笔钱财。因此，刑法第204条第2款属于法律拟制，是将名义上的纳税人实施的骗取出口退税行为拟制为按逃税罪论处。对这种逃税者，即使其事后实施了“补缴税款、缴纳滞纳金、罚款”的行为，也不可能同时符合第4款中明确指向的“有第1款行为”的规定，不能适用逃税罪的初犯免责条款。

但是，也有学者认为，对拟制型逃税罪也可适用初犯免责条款，因为，刑法第204条中的“假报出口或者其他欺骗手段”，也是刑法第201条中的一种“欺骗、隐瞒手段”，并且两者都构成逃税罪，甚至“即使沒有第204条第2款的规定，采用欺骗手段骗取已缴纳的税款的行为，也已经符合逃税罪的犯罪构成”。[12]这种观点完全忽略逃税罪与骗取出口退税罪的不同本质，无异于认为所有的骗取出口退税行为都是逃税行为、都可以适用初犯免责条款，因而明显不妥。

四、再犯不免责是对初犯免责的确认与重申

在1997年《刑法》中，“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，是偷税罪的一种独立的行为方式，对该种行为方式没有规定数额或者比例等的限制，只是“两高”2002年《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第4条中增加了“数额在一万元以上”的限制。2009年《刑法修正案（七）》对逃税罪则删除了这种行为方式，而把它作为对“初犯免责条款”的重申，规定“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”，不能免责。可见，该后半段的内容不是对初犯免责条款的适用限制，而是对初犯免责条款的确认与重申，是与初犯免责相并列的内容。

（一）“五年内”应当从何时开始计算

此款中的“五年”，既与《刑法》第65条一般累犯中的“五年”相协调，又与《税收征收管理法》第86条追诉时效中的“五年”相统一，应当是比较合理的。该“五年”的时间起算点，应当是从行为人因逃税被追究刑事责任或行政责任之日起算。其中，被追究刑事责任的，应当是从被判处的主刑执行完毕之日或者赦免之日的第二天起计算，不包括附加刑;如果仅判处附加刑而没有同时判处主刑的，或者仅判决有罪而未判处刑罚的，则应从判决书生效之日的第二天起计算。因为：其一，逃税罪中的附加刑是指罚金，而罚金的缴纳期限无法控制，刑法第53条规定：“罚金在判决指定的期限内一次或者分期缴纳。期满不缴纳的，强制缴纳。对于不能全部缴纳罚金的，人民法院在任何时候发现被执行人有可以执行的财产，应当随时追缴。”如果以主刑和罚金均执行完毕来确定“受过刑事处罚”的时间起算点，会导致本款无从适用;其二，现行刑法中的“刑罚执行完毕”，譬如，第65条、第66条、第70条、第71条中的“刑罚执行完毕”，都是指主刑执行完毕，而不包括罚金、附加剥夺政治权利、没收财产等附加刑执行完毕;其三，之所以认为包括“赦免以后”，是因为本款的规定与刑法第65条对一般累犯的规定在性质上非常相似，一般累犯是从重处罚情节，而本款是再犯不免责，与初犯可免责相比，再犯不免责当然也是一种“从重处罚”情节。被追究行政责任的，则应当从第一次逃税所受的行政处罚决定书送达给行为人之时起算，因为：其一，逃税行为的行政处罚只有罚款一种，而对于罚款，行为人可能以各种理由拒绝缴纳或拖延缴纳，即使采取强制执行措施，也未必能够收缴完全，缴纳罚款的时间无法控制，如果以罚款执行完毕的时间起算，可能导致本款无法适用;其二，本款中对再犯不免责规定的是“被税务机关给予二次以上行政处罚”，与对初犯免责所规定的“已受行政处罚”的用语明显不同。显然，“被给予”仅仅是“被给予”而已，不要求行为人已经接受或者完全履行，从税务机关给予行政处罚决定书到行为人客观上已受行政处罚之间，存在一段时间差;其三，如果从第二次逃税所受行政处罚之时起计算，则第一次逃税所受行政处罚的时间，就可能在本次逃税行为的五年以外，这不符合文义解释规则。

张教授认为，考虑到“五年内”的规定与累犯的协调，以及初犯免责条款的设立依据是特殊预防必要性的减少，“五年内”应当从刑事处罚、行政处罚执行完毕之日起计算，如果前次刑事处罚只是作单纯宣告有罪，则从判决生效之日起计算。[3]这种观点的含糊之处在于没有区分主刑执行完毕与附加刑执行完毕，且忽略了“被税务机关给予二次以上行政处罚”与“已受行政处罚”之间的区别，虽然有利于追究刑事责任，但是如果贯彻到底，将不得不认为被给予行政处罚的时间应当从第二次行政处罚执行完毕之日起计算，从而导致第一次逃税发生时间距离本次逃税时间无限延长，脱离本款规定的“五年内”的限制，因而不够妥当。

（二）再犯不免责中的再犯是否包括累犯

刑法第65条规定了普通累犯，如果行为人曾因犯逃税罪被判处有期徒刑，在刑罚执行完毕或者赦免以后，五年内再犯应当判处有期徒刑的逃税罪，就构成应当从重处罚的累犯。反之，如果前罪仅判处拘役，或者后罪应当仅判处拘役，或者两罪都只应当判处拘役，则不构成累犯，仅属于犯罪学意义上的再犯。在构成累犯的情形下，五年内因逃税受过刑事处罚，就不仅是再犯不免责的条件，而更是应当从重处罚的理由。在不构成犯罪，或者虽构成犯罪但是税务机关没有将案件移送至公安机关的情况下，五年内因逃税被税务机关给予二次以上行政处罚，也是再犯不免责的条件。因此，再犯不免责中的再犯包括累犯。

五、初犯免责条款是否导致行政处罚程序前置

根据刑法第201条第4款的规定，对犯逃税罪而不予追究刑事责任的，应当同时满足两个条件：第一个是五年内没有因为逃税受过刑事处罚或者受过两次以上行政处罚;第二个是按税务机关的要求补缴了应纳税款、缴纳了滞纳金和罚款。如果公安机关经初查发现逃税者不能满足第一个条件，则可直接立案侦查，无须等待税务机关的查处和移送。因为，无论第二个条件是否满足，都必须对逃税者追究刑事责任。但是，如果经初查发现逃税者能够满足第一个条件，则公安机关能否不经税务部门查处和移送而直接立案侦查，就成为有争议的问题。换言之，在逃税案件的处理程序上，对于涉嫌逃税罪的初犯，是否必须首先经过税务机关的行政查处程序，然后才能由公安机关立案侦查，在理论上和实务中存在争议。

肯定说认为，税务机关对逃税者追缴税款和给予行政处罚是不予追究刑事责任的必要条件，意味着行政处罚程序应当在刑事司法程序启动之前完成，是刑事诉讼程序的前置程序。[12] 行政处罚前置是对纳税人有利的保护程序，应适用于所有的纳税人，涉嫌逃税者应先由税务机关给予行政处罚，然后视其是否接受行政处罚而考虑应否追究刑事责任。[5]行政处罚前置包含两层含义：一是税务稽查程序先于刑事侦查程序，二是税务处罚程序先于刑事诉讼程序，行政处罚先于刑事处罚是符合逃税罪立法逻辑的程序选择。[13]既然认罚可以免罪，就意味着偷税犯罪有一个行政处理前置程序，对于“认罚”类偷税案件，不服行政处罚是构罪的前提条件，因此，对逃税罪的初犯，应当一律先交税务部门先行行政处理。[13]

否定说则认为，行政程序并非刑事司法的前置程序，在进入刑事司法程序之后，纳税人补缴税款并接受行政处罚，符合条件的仍可适用不予追究刑事责任的规定。对于逃税达到定罪数额标准的，公安机关就可以依法立案。立案后，逃税者补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，如认为不应追究刑事责任，应当撤销案件。同理，在审查起诉和审判阶段，只要逃税者补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，都可以不予追究刑事责任，司法机关在不同诉讼阶段可以分别作出不起訴决定、裁定终止审理或者宣告无罪。[14] 还有学者认为，行政处罚前置是不必要的，因为，税务机关与公安机关、检察机关、审判机关在追究逃税罪刑事责任的过程中，都是依法履行职责，应当相互尊重，不一定是行政程序优先适用;在现行法律框架下，不论是先适用行政程序还是先适用刑事程序，都是可行的;根据《刑事诉讼法》第107、108、110条的规定，公安机关因接收报案、控告、检举信息而比税务机关先发现纳税人涉嫌逃税罪时，应当按照管辖范围直接审查立案，公安机关对于报案、控告和检举都应当接受，并在审查之后作出立案或者不立案的决定，而无权作出第三种决定。[7]268-270

折衷说认为，逃税者在逃税被发现后，是否补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，在行政处罚程序完成之前是不能确定的，因而无法确定应否对其追究刑事责任。因此，在行政处罚程序完成之前，公安机关不能立案。侦查部门在发现逃税案件线索后，应当将案件移交税务机关处理，由税务机关先行立案查处，再视情形决定是否将案件移送公安机关。但是，这并不排除因税务机关调查手段、力度受限而影响查清案件事实时，可以由公安机关立案侦查，案件事实查清之后，再视当事人态度而决定是将案件退回税务机关处理还是继续司法程序。[15]

本文认为，以上观点都略嫌片面。其一，从逻辑上讲，行政处罚程序与刑事司法程序是性质不同的两种程序，行政处罚与刑事处罚也是性质不同的两种处罚，两者之间本无所谓先后顺序问题，没有理由强调行政处罚优先或者前置。其二，如果强调行政处罚前置，则在税务机关明知行为人逃税而故意不作为的情况下，无疑会放纵犯罪。例如，近年来坊间盛传著名影星范某某逃税五六亿，假如主管税务局局长是其影迷，其竭力阻止手下去查处范某某的逃税事件，如果机械坚持行政处罚前置，则司法机关只能无可奈何地无期限等待，相当于自缚手脚而放弃行使刑事司法权力。其三，从保护税收法益的角度来看，不强调行政处罚前置更有利于保护税收法益。因为，刑事司法程序的威慑效果要远远大于行政处罚程序，只要公安机关把人一抓甚至只通知说要抓人，逃税者一般会老实交待并老实补缴税款和滞纳金，也将更加愿意缴纳罚款。其四，根据现行《刑事诉讼法》第110、112条的规定，公安机关对于公民的报案、控告和举报，都应当接受并进行初步审查，再作出立案或者不立案的决定，而无权做出将案件移送至税务机关的决定，坚持行政处罚前置是违反《刑事诉讼法》的，并且也无法找到其他明确支持行政处罚前置的法律依据。其五，虽然理论上无法坚持行政处罚前置，但是从节约司法资源的角度来讲，强调行政处罚程序前置仍是比较经济的，可以避免公安机关立案侦查、检察院审查起诉、一审法院审判之后，竟然发现对逃税者依法应当不予追究刑事责任，从而白白浪费司法资源。因此，肯定说和否定说均有缺陷，折衷说相对合理一些。不过，本文所谓折衷，是指对于逃税案件，公安机关可以初步侦查，当发现逃税者曾因逃税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，就可决定立案侦查，但是当发现逃税者是初犯之后，就应当将案件移交给主管税务机关，并指定一个合理期限，比如一年至二年，要求税务机关在此期限内处理完毕，只要期限一到，公安机关就可径行立案侦查，再视逃税者对补缴税款和滞纳金的态度，决定是否撤销案件，如果逃税者拒不补缴税款和滞纳金，在侦查清楚之后，就可将案件移送至检察院审查起诉，而案件一旦进入审查起诉阶段，就不再允许适用初犯免责条款。

实际上，在司法实践中，有些法院并没有机械地坚持行政处罚程序前置。

例如，在张某兵逃税案中，张某兵及其辩护人辩称，根据刑法第201条第4款的规定，税务机关下达追缴通知是追究被告人逃税罪刑事责任的前置程序，而张某兵的逃税行为没有经过税务机关行政处理，因此该案不应该直接进入刑事追诉程序。法院则否定了这种意见，理由是：首先，该案不是税务部门立案查处的案件，而系县公安局接到举报人举报后以虚开增值税专用发票为由立案查处的，并在侦查中发现张某兵有逃税行为，而后才以涉嫌逃税为案由立案侦查，符合刑事立案的法律规定。其次，《刑法》第201条第4款中并未明文规定行政处理是追究逃税者刑事责任的前置程序，其本意只是一种附条件不追究逃税人刑事责任的特别规定，主要是考虑到惩治逃税犯罪的目的是为了维护税收管理制度，保证国家税收收入。再次，依照最高人民检察院、公安部2010年颁布的《关于公安机关管辖的刑事立案追诉标准（二）》第57条的规定，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究，而本案被告人张某兵拒不认罪，至今也未积极补缴其应缴纳的税款。因此，追究其逃税罪的刑事责任符合立法本意。

参见河南省息县人民法院（2014）息刑初字第39号刑事判决书。

又如，在曹某等人逃税案中，各辩护人均对公安机关的受案登记表提出异议，认为逃税案件应由税务机关先行处理，应行政处罚前置，而不应由司法机关先行介入立案侦查，故本案立案程序违法。法院则认为，刑法第201条第1款规定的逃税罪的构成要件并未以税务部门的行政处理和行政处罚为前置条件，只要有逃税的犯罪事实且达到相应数额及比例，就构成犯罪并应予以追究刑事责任;该条第4款的规定是对已经构成逃税犯罪的初犯，在满足该款规定的三个条件下予以从宽处理的特别规定，并非阻却追究刑事责任的条款。因此，我国刑法并未明文规定逃税案件应由税务机关先行行政处罚，不能基于刑法第201条第4款排除公安机关的立案权。

参见甘肃省天水市麦积区人民法院（2016）甘0503刑初168号刑事判决书。

综上所述，虽然行政处罚前置是比较经济实用的做法，但是在理论上却难以得到支持，司法機关也往往会在“应受刑罚处罚”的实质解释观念下，认同公安机关直接立案侦查的做法，不应把行政处罚前置绝对化。

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（责任编辑：蒲应秋）