对企业自行研发项目中研发支出核算制度的思考

肖育才

摘 要：现行企业研发支出核算制度对企业创新驱动具有制约作用。因此，揭示研发支出核算制度的缺陷并提出改进方法具有现实意义。

关键词：研发支出;制度;改进

中共中央和国务院在《國家创新驱动发展战略纲要》中指出：“实施创新驱动战略，强调科技创新是提高社会生产力和综合国力的战略支撑，必须摆在全国发展全局的核心位置。”但是，现行企业研发支出核算制度与党和政府倡导相悖.长此以往，不可避免地影响国家科技创新事业的发展。因此，研究研发支出核算制度与政府倡导的创新驱动之间的矛盾并提出改进方法无疑具有现实意义。

惠州市德赛自动化技术公司研发支出核算展示的问题。惠州市德赛自动化技术有限公司成立于2014年12月，注册资本5500万元，现有员工217人，位于惠州市仲恺高新区德赛第三工业区。公司产品主要应用于光学镜头、光学摄像模组、智能驾驶核心传感器、新能源电池的智能制造等。公司治理结构中，国有控股的广东德赛集团有限公司持股70%，并出任董事长和财务总监：新疆大德吉成股权投资合伙企业持股30%，出任总经理负责生产经营。

一、合同约定与考核结果

由两家股东签订的德赛自动化公司协议规定“自动化公司白2015年起连续三个会计年度取得税后净利润分别为600万元、800万元和1000万元”。而2018年初自动化公司经审汁的财务会计报表显示的该期净利润完成情况见表1。

二、经营方观点

自动化公司经营团队主持人徐巍却认为，三年中经营团队不但超额完成了任务，而且为公司创造了大量的技术积累和开拓市场的铺垫，提出了账外的无形资产估值利润和发出商品估值利润应计入考核成果的建议，见表2、表3。

三、问题症结

从以上财务信息看，2015年至2017年公司经营者与完成合同规定目标利润差3308万元，并按合同约定负责经营的徐巍团队要给自动化公司赔偿未完成任务部分的30%即近1000万元的净利润.但是，徐巍通过专家评估后测算的利润是超额完成目标利润3110万元（3578.5+存存货估利润2839.5-3308），对多盈利的部分徐巍要求应该受奖。争议期问，德赛集团对自动化公司期末存货中按分期

收款发出商品估值的利润无疑议，但就无形资产估算增值的利润，德赛集团认为研发支出的会计处理是根据国家规定的会计制度进行的（见表3），因此，对由无形资产估算调增的利润不予认可。由此可见，自动化公司所有者与经营者之问就公司经营成果的不同确认是南会计对自行研发项目中研发支出核算制度导致的。现行企业白行研发项目中研发支出核算制度的缺陷与危害。

（一）核算制度存在主观随意性现行企业白行研发项目中研发支出核算方法主要遵循“企业会计准则第6号（无形资产）”。准则第6号赋予了企业会计根据研究开发的实际情况加以判断，将研究开发项目区分为研究阶段和开发阶段，并规定“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能资本化为无形资产，否则，全部作为期间费用列入当期损益。

1.完成无形资产以其能够使用或出售在技术上具有可行性。

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图，企业应该能够说明开发无形资产的目的。

3.无形资产产生经济效益的方式，包括能够证明应用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应证明其具有有用性。

4.有足够的技术和财务资源和其他资源支持，以完成无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

5.归属开发阶段的支出能够可靠计量。”由此可见，研发支出核算制度存在最大的弊端是靠会计职业判断将研发支出是作为期问费用还是作为无形资产处理，而靠会计职业判断存在主观上的随意性会导致人为调节当期收益、粉饰利润。

（二）现行核算制度导致创新科技成果入账价值失真由于企业自主研发项目核算制度很大程度上取决于会计主观判断，在两权分离背景下会计多将开发阶段的支出作为期间费用在当期收入中抵扣，这样违背了会计真实性原则.例如德赛自动化公司在2015年至2017年共取得专利权147项，软件著作权12项，会计作为开发阶段而形成无形资产的仅有500万元，而作为研究阶段支出的费用却达近五千万元。与德赛自动化公司前身即欧亚达公司当初的14项同类型专利权市场平估价1690万元相比，前者的入账成本与实际成本严重失实。这种后果十分严重，1.大量应计入无形资产的支出计入当期损益，使当期损益失真;2.无形资产成本不能反映真实价值，使资产总量失真;3.大量的无形资产实质上成了账外资产，也十分不利于无形资产的使用、管理以及交换和流通，容易导致无形资产的流失。

（三）挫伤了通过研发提高核心竞争力的积极性和主动性，不利于整个社会的进步，在“两权分离”的条件下，会计选择将研发费用尽早在收入中扣除，使企业盈利大幅减少，经营团队难以完成税利考核任务，会产生一系列后果。

1.挫伤经营者积极性。因为现代企业要增加核心竞争力，就需要自行研发许多项目，如果研究开发投入越多，经营者给投资人赔得越多，谁还去做出力不讨好的赔本买卖呢？

2.直接会使企业职工的经济利益受损，起到企业自主创新的釜底抽薪的负面作用。在利益的驱动与约束下经营者会选择放弁自主研究开发而去购买技术、或只做技术产品代理。我国目前中兴通讯和华为在芯片技术方面受到美国政府制裁事件实质上就是自行研发不足的短板导致的。如果现行研发支出核算制度不予纠正，企业自主研发难以形成企业技术进步与提高的主流。

（四）给政府执行创新的鼓励政策形成障碍现行的研发支出核算制度使自行开发项目中研究费用大而形成的无形资产少的后果，虽然满足企业会计中的谨慎性原则以及已过时的会计主体中无形资产占全部资产比例限制性的要求，但是，它对政府给予企业创新鼓励政策的落实造成了许多障碍。

1.自创的无形资产账面成本太低不利于研发企业对投入研发的行为认可和科研人员劳动成果的认可。各级政府以及各个系统都不同程度且用不同方式设立了各种创新奖励，科研人员的工资奖金都与研发投入直接挂钩。如果自研项目的投资形成的无形资产失真，这些鼓励政策的落实会失去依据。

2.不利于对企业自行研发项目的投融资。在高新技术企业中自行研发项目越多，现行核算制度下所形成的研究费用越多，而形成的无形资产相对减少，从而导致企业负债率出现不应该有的升高。给企业筹融资造成不应有的困难。

3.不利于企业科研人员工作待遇的改善。这种核算制度绞杀了企业自研项目参与的科研人员的成就，客观上使科研条件和环境也难以得到应有的改善。

（l）研发支出区分为研究支出和开发支出的判断标准要具体且具有可操作性，尽量减少人为判断的因素。其实，一般企业同一项研发费用被作为期问费用在本期收入中扣除与作为无形资产分十年平均摊销对企业整体收入影响并不大。但是，作为高科技且研发投资大的企业就截然不同，特别是在公司的所有权与经营权分离的两类企业即国有控股企业和民营企业中实际控制人与经营专业团队不一致的公司就有天壤之别。在这种情况下会计负责人是由控股人或实际控制人委派的，会计监督是向所有者和实际控制人负责的，会计判断则不可避免地倾向于投资人，因而在自研项目中尽可能地将研发支出归于当期损益致使本期或近期利润与资产同时虚减。因此，在研发支出核算中，要尽量减少会计职业判断的空间，将去掉模棱两可的判断标准。建议将现行确认研发支出转为无形资产的规定精简为两条：一是项目的有用性和先进性;二是确实能开发成功。并且在会计核算中引导并鼓励尽可能地将研发支出转为无形资产。这样从制度上支持公司经营团队大量投入人财物进行创新活动。

（2）改变公司自研项目的核算制度。鼓励公司自主研发可以采用两个有效方法。一是允许公司对前面已扣除的研究费用在研发成果出来后将其调整为无形资产成本，但调整的额度不能超过项目的总投入成本。二是采用预算制。为了鼓励企业经营团队增加科研投入，对白研项目支出的所有费用在预算经营管理的基础上，日常采用研发支出按现行政策作为期问费用在当期收入中扣除，但待项目完成且专利权取得后要进行项目决算，决算时可将前期已核销的研究费用调回，与开发费用一起转入无形资产。

（3）实施企业自主研发项目资源优先原则。在企业自主研发用人方面，一是从事研发人员的工资是非研发同级人员的数倍以上;二是对从事研发人员的薪金全部减免个税;三是对从事研发的人员适当降低评职称的门槛;四是有关研发取得的来自政府和社会团体的奖励免征个税;五是研发人员人住廉租房、经适房、购房优先，且子女上学、就业享有优惠政策。在企业自主研发筹资和资金使用中，一是实施政府付息的免息贷款支持政策;二是对投资研发的资金减免税款;三是为公司研发项目而筹资的直接融资优先;四是降低为白研项目筹资而发行债券的门槛;五是国家应设置鼓励企业开展研发项目的多种社会基金，以解决自研项目的资金匮乏问题。在企业自研项目使用物品方面，一是对企业自研项目进口设备和在国内的设备采购和材料采购实施免税;二是实施国家为企业研发项目的失败进行部分投保或担保以及补贴制度。

（4）在制度设计上体现国家与社会鼓励企业自主研发创新意愿。一是要建立无形资产的分类管理制度。对商标权、土地使用权、专营权及版权等按常规的无形资产管理方式，对发明创新形成的专利权和富有创新内容的著作权作为重点无形资产管理，在研发过程中尽可能鼓励企业将研发费用资本化。二是有的放矢的重奖自主研发成果，使在研发投入中企业和个人都得到实惠。三是对取得重大科研成果的個人和团队给予应有的名誉和地位，建议规定每年年底某一天为科技创新节，每年节日期全国各地都表彰成果颇丰的科学家。让社会崇尚科学、尊重科学家、羡慕科学家，以科学家作为社会敬慕和向往的时尚潮流。

参考文献：

[1]李玲，陈熙，张巍.盈余波动性，高管激励与企业研发投入[J].会计之友，2019（1）.

[2]顾冉.公司治理与企业技术创新的相关性研究[J].会计师.2019（1）.