关于2019年中国增值税改革的思考

田传礼

[摘    要] 为贯彻落实中央决策部署，推进增值税实质性减税，财政部 、税务总局、海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号），对增值税税率下调、进项税额抵扣范围扩大、不动产进项税额允许一次性抵扣、退还增量留抵税额等事项做出了具体规定。文章主要对该政策的意义、作用以及对企业的影响进行分析研究。

[关键词] 增值税;改革;税率

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 15. 044

[中图分类号] F810    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2019）15- 0098- 02

0      前    言

2019年3月5日，李克强总理在政府工作报告中提出：深化增值税改革，将制造业等行业现行16%的税率降至13%，将交通运输业、建筑业等行业现行10%的税率降至9%，保持6%一档的税率不变，但通过采取对生产、生活性服务业增加税收抵扣等配套措施，确保所有行业税负只减不增。在我国经济面临较大下行压力的背景下，税改政策文件的出台执行，将有助于减轻企业负担、激发市场活力，促进经济结构优化，确保国民经济持续、稳定发展。

1      增值税税率大幅下调

《关于深化增值税改革有关政策的公告》规定：增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%;原适用10%税率的，税率调整为9%。增值税作为我国第一大税种，一直在我国财政收入中占有重要地位。以2018年为例，根据财政部和国家统计局公布的数据，当年我国税收总收入为15.64亿元，其中增值税收入6.16万亿，占全部税收收入的39.38%。由于增值税具有税基宽，征收范围广的特点，涉及货物、劳务、不动产、无形资产等各个方面。因此，增值税税率下调对于拉动消費具有重要影响。

按照税收理论，增值税属于流转税，以纳税人在流转中实现的增值额作为征税对象;增值税作为价外税，销售价格不包括增值税，企业可以通过将缴纳的增值税转嫁给下游企业乃至最终消费者，进而对居民消费产生影响。增值税率下调后，企业为了提高市场占用率，往往会降低销售价格，从而使消费者也享受到减税红利，从而拉动GDP增速。按照增值税的计税原理，增值税应纳税额等于销项税额减去进项税额，也就是说最终的应纳增值税额，需要由销项税额和进项税额两个方面决定。由于不同行业、不同企业原材料构成不同，导致不同企业能够抵扣的进项税额也不同，因此本次增值税税率下调带来的增值税税负下降对不同行业、不同企业会具有较大差异。如果公司产品市场销售情况良好，在能够抵扣的进项税额减少的情况下，市场价格仍能保持不变，或者下调价格后带来销售量明显上升，收入增加，那么本次税改会最终导致企业利润上升;如果公司产品市场销售情况一般，在能够抵扣的进项税额减少的情况下，下调价格后销售量无明显大幅上升，那么本次税改会最终导致企业利润基本保持不变;如果公司产品市场销售情况较差，在能够抵扣的进项税额减少的情况下，下调价格后销售量无上升，那么本次税改会最终导致企业利润下降。

2      不动产进项税额允许一次性抵扣

《关于深化增值税改革有关政策的公告》规定：自2019年4月1日起，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（四）项第1点、第二条第（一）项第1点停止执行，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。

上述规定是针对2016年3月24日，财政部、国家税务总局公布的《营业税改征增值税试点实施办法》的全新修改。《营业税改征增值税试点实施办法》规定：自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。这一文件的出台，意味着企业购入不动产，如果取得增值税专用发票，也可以抵扣进项税额。但考虑到不动产进项税额数额较大，为了避免企业进项税额大幅增加导致的最终增值税额下降，国家税务总局又发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）规定：增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

例如，2018年1月，甲公司购入一栋厂房，取得增值税专用发票注明价格为5 000万元，增值税额为550万元，企业已经支付全部购房款。会计处理为：

（1）2018年1月 购入厂房、支付货款、抵扣60%的进项税额

借：固定资产  5 000

应交税费-应交增值税-进项税额   330

应交税费-应交增值税-待抵扣进项税额     220

贷：银行存款     5 550

（2）2019年2月 抵扣其余40%的进项税额

借：应交税费-应交增值税-进项税额     220

贷：应交税费-应交增值税-待抵扣进项税额     220

如果上述业务发生在2019年4月以后，企业就无须再分期抵扣，而是可以在取得增值税专用发票后一次性在当年申报抵扣，从而增加了进项税额，最终减少缴纳的增值税额，减轻了企业的税收负担，企业可以有更多的资金用于扩大生产规模和技术改造。但对于截至2019年4月前购买的不动产，尚未抵扣完的增值税进项税额，还是按照原来的规定待到满12个月后再予以抵扣。

例如，2019年5月，甲公司购入一栋厂房，取得增值税专用发票注明价格为5 000万元，增值税额为450万元，企业已经支付全部购房款。会计处理为：

借：固定资产    5 000

应交税费-应交增值税-进项税额    450

贷：银行存款    5 450

3      允许国内旅客运输服务的进项税额抵扣

《关于深化增值税改革有关政策的公告》规定：纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。考虑到目前我国交通运输业向旅客提供的主要是专业发票，而不是增值税发票，公告特别规定，纳税人未取得增值税专用发票的，暂按照以下规定确定进项税额。

（1）取得增值税电子普通发票的，為发票上注明的税额;

（2）取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，为按照下列公式计算进项税额：航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9%

（3）取得注明旅客身份信息的铁路车票的，为按照下列公式计算的进项税额：

铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9%

（4）取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额：公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷（1+3%）×3%

上述规定扩大了增值税进项税额的抵扣范围，有利于促进旅客运输业增加客流、改进服务、降低成本、提质提效，对其他企业来说，此前不能抵扣的公司员工出差机票、火车票等都可以纳入抵扣范围，也是利好消息，但仔细研读上述规定可以发现，并非企业支付的所有的人员运输费用都可以抵扣增值税进项税额：①只有国内旅客的运费才可以抵扣进项税额，为外国人支付的运费不得抵扣;②只有注明旅客身份信息的发票才可抵扣，手写无效;③民航发展基金不计入航空企业销售收入，不得作为增值税进项税额抵扣计算依据;④进项税额抵扣仍然要符合增值税条例基本规定，例如企业为客户购买的车票、飞机票等仍然要计入管理费用-招待费。企业组织员工旅游购买的车票、飞机票等仍然要计入职工福利费;⑤必须是与本单位有用工合同关系的员工。

例如，2019年5月，甲公司业务人员出差，购买的高铁车票金额为2 200元，财务人员予以报销。会计处理为：

借：管理费用    1 818.35

应交税费-应交增值税-进项税额    181.65

贷：银行存款    2 200

2019年5月，甲公司为客户报销飞机票，机票金额为4 000元，财务人员已经付款。会计处理为：

借：管理费用    3 669.92

应交税费-应交增值税-进项税额    330.28

贷：银行存款    4 000

（3）2019年5月，甲公司组织职工旅游，购买的机票金额为40 000元，财务人员已经付款。会计处理为：

借：应付职工薪酬-职工福利费    36 697.25

应交税费-应交增值税-进项税额    3 302.75

贷：银行存款 40 000

需要注意的是：纳税人申报的旅客运输服务，无论是专票还是其他扣除凭证，都需要在增值税纳税申报表附表二第10栏“（四）本期用于抵扣的旅客运输服务扣税凭证”中进行统计，该栏次数据不会汇总至第12栏次“当期申报抵扣进项税额合计”中。

4      服务业纳税人可享受加计抵减优惠政策

《关于深化增值税改革有关政策的公告》规定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。该规定的内涵非常丰富，可做如下解析。

4.1   可以享受该优惠政策的企业有严格的限制

生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）执行。

4.2   抵减额的计算非常复杂

（1）当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%

（2）当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。

注意：按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额。

（3）应纳税额的计算

如果在没有抵减前，应纳税额已经是小于等于零了，也就是说本期进项大于销项的，根本不用纳税，那么当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减;如果抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减;如果抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。

主要参考文献

[1]李旭红，杨武.增值税税负与企业生命周期关系的实证研究[J].税务研究，2019（2）.

[2]胡洪曙，陈悦.基于澳大利亚商品服务税经验借鉴的我国增值税改革[J].税务研究，2019（1）.