跨国集团劳务转让定价税制研究

高敏

【摘 要】大型跨国集团通过劳务转让定价逃避纳税，已经逐渐被国内外反避税领域学者们所重视，并致力于研究其反避税条款。本文通过对A集团劳务转让定价的案例的详细分析，及相关领域文献的研读，发现我国在劳务转让定价税制及税收征管层面也存在着一些不足，进而为解决该税制中基础信息管理不够完善，转让对象和转让定价方法缺乏明确规定等问题提供了科学的解决方案。以期为我国国家税务部门制定相关政策提供理论指导。

【关键词】BEPS；转让定价；集团内劳务费用

一、引言

随着国际经济一体化的不断发展，转让定价逐渐成为跨国集团选择纳税筹划的重要方式。其中，由于劳务判定标准很难界定加之其具有一些特殊属性，使得劳务转让定价方式更加隐蔽，税务机关查处起来更加困难。关联企业之间利用劳务来转移利润，侵蚀税基的现象越来越频繁，各国税款流失金额巨大。随着BEPS（税基侵蚀与利润转移）项目的不断推进，世界各国纷纷加强转让定价中劳务的相关管理。目前，我国在此方面的相关法律规则已经逐步与国际接轨，但是仍然缺乏一定的系统性和实用性。

二、劳务转让定价相关概念及发展

我国法律法规对“劳务”一词详细的定义为“进行市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供等。”

跨国集团的劳务转让定价一般是指集团利用旗下各关联公司互相提供一定的劳务服务，例如市场、采购、销售、财务、审计、法律咨询等服务。从企业受益的角度看，这种企业间的内部交易方式在一定程度上有效地利用了集团内部资源，节约了大量的成本。但是从国家税务机关的角度看，跨国集团也可能利用各国税制差异，以劳务为载体进行纳税筹划工作，更有甚者采用激进的方法逃避税收。

20世纪末，美国等一系列发达国家的专家学者们，开始了对转让定价的研究，并迅速研究、制定并通过了转让定价相关的立法。2007年美国有关转让定价新法规对劳务内涵、调整方法、调整比率、以及其他方面做出了明确的分析。

随着我国越来越多的企业走出去，建立了国际市场，以及大批境外公司选择在华设立分支机构。大量税款的流失、高额征税成本、企业激进的避税筹划方式使得我国税务机关不得不开始重视这一问题。先后在2009年颁布施行的《特别纳税调整办法（试行）》初步确立关联服务作为转让定价对象，2012年初，国家税务总局发布了国税发13号《特别纳税调整内部工作规程（试行）》以及国税发16号《特别纳税调整重要案件会审工作规程（试行）》这两个文件的出台在进一步推进中国转让定价与反避税管理工作的同时，也给了企业日常税务管理工作一些启示。2014 年税务局向联合国《发展中国家转让定价操作手册》编制组递交包含判定关联服务费合理性六项标准的建议书。实务界不断出现跨国公司利用劳务转让定价激进避税的案例，部分企业避税手段隐蔽、避税数额巨大，令各界关注。

三、A跨国集团劳务转让定价的案例

TM公司是跨国A集团为了降低集团运营成本而在华成立的一家下属公司。TM公司为A集团提供的劳务主要有：为A集团及关联方提供原材料的采购代理服务、配合关联企业的生产销售活动、提供供应商的选取服务以及一些咨询服务。TM公司提供相关内部交易活动具有劳务的特征，A集团在接受劳务后，通过成本加成的方法向TM公司支付一定劳务报酬费用。

TM公司由于其财务状况异常，被所在地税务机关进行稽查。通过对TM公司近年来财务报表以及各项纳税申报表进行详细的比对分析，稽查人员发现TM公司的利润水平明显低于辖区内同行业企业，相关财务人员也未能提供合理理由。经过严格的审查分析，稽查人员认为造成异常的主要原因是：TM公司每笔劳务交易的定价都是A集团内定好的，以TM公司实际发生的提供咨询相关劳务费用为定价基础并乘以一定的加成率，加成率按照两者约定的比例计算。

目前，税务机关判定企业是否利用劳务转让定价逃避税收主要依据几下几点：首先，该项劳务是否构成转让定价意义上的服务；其次，是判定集团内服务定价是否符合独立交易原则。通过税务机关进行反避税的调查，A集团与TM公司之间互相提供劳务交易的定价远低于市场公允价格，且定价、收入与利润严重不符合公司真实的发展情况。这种恶意利用关联企业压低价格转移利润的方式，严重违背我国税法规定的独立交易原则，因此，税务机关高度怀疑A集团存在通过集团内提供劳务进行转让定价逃避纳税的问题。

四、我国劳务转让定价制度存在的问题

作者对跨国集团A公司内部提供劳务的转让定价案例进行了细致的分析，发现跨国集团在利用转让定价方式进行纳税筹划时，越来越倾向于利用劳务交易的方式。劳务自带隐蔽性造成这种筹划方式一般不易被税务机关发现异常，给我国税务征管带来较强的挑战。我国目前关于劳务转让定价管理制度中主要存在以下几点大问题：

（一）对于劳务的概念界定不清

目前，无论是企业还是税务机关对于“劳务”都没有一个清晰的界定。判定企业进行劳务转让定价的前提是，确定提供哪些服务属于劳务和哪些服务不属于劳务。在确定劳务后应判断此种劳务是否需要收费，TM为A集团以及其他关联方提供了各式各样的服务，产生了大量的费用，如何判定费用的真实性，如何判定其为劳务费用，都是实际工作中的难点。有的劳务可以为企业带来可观经济利益，而类似于重复劳动这种无法為企业带来经济利益的服务， 则不应该收费。目前税务局下发的相关文件和法规中，对于劳务的类别只是进行了简单的区分， 并未对每一种类型的劳务进行严格的界定， 面对模棱两可的情况时也未给出确切的判断标准。TM公司进行劳务转让定价的基础应该是以其代购原材料、提供供应商管理服务、咨询服务等所有的相关劳务费用进行定价。可是由于A集团钻了我国税法的漏洞，只选取了咨询的费用作为定价基础，显然是不合规的。

（二）未明确各类收费标准及定价方法

我国税法规定适用于转让定价调整的方法有六种，分别为可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。但是税法就这六种具体的定价调整方法，在实际工作中如何操作，并未给出明确规定，也没有给出类似案例以供说明。大型跨国公司之间的内部劳务交易在很多时候又和无形资产交易以及货物销售绑定，面对错综复杂的劳务表现形式以及成本分摊问题，在这些情况下税务机关人员在进行反避税审查时如何对劳务进行定价和调整，税法并没有给出详细的解答。

（三）进行关联交易企业往往拒绝提供真实的举证材料

纳税人和税务机关之间总是存在一种博弈的关系，企业一方面追逐转让定价所带来的大额避税收益，另一方面又恐惧税务机关发现后做出的高额处罚。因此，税务机关在日常稽查和反避税的审核中，企业一般不愿意提供真实的纳税资料和财务数据或者提供的信息远远不足以作出判断。这一与税务机关“恶意博弈”的行为，除了会给关联企业纳税人带来了更高的税务风险，还给税务机关造成了较大的征税成本。纳税人这种不配合提供真实有效举证材料的行为，使得税务人员在进行转让定价审查时缺乏可以利用比对的数据资料，不利于其对纳税人的转让定价进行调整。

五、有关我国劳务转让定价税制修订的建议

通过分析我们得知，目前我国在关于劳务转让定价税制上仍存在较大的问题，这些不足对我国税收征管理产生众多不良影响。企业钻税法漏洞，利用劳务服务以转移利润，造成了国家税收的流失。同时企业间内部交易活动、转让定价的错综复杂，使得税务机关根本无法完全掌握企业的真实情况，税务部门获取数据资料的难度较大，需要花费高额的征税成本。因此，税务部门要进一步加强对跨国集团内部利用劳务进行转让定价的调查研究工作。本文在总结国内外相关理论、实务界学者经验的基础上，发现问题并针对这些问题提出了相应对策与解决方法。

（一）对劳务概念进行明确界定

税务机关要对劳务进行定价，第一要务是对劳务进行清晰明确界定。通过整理大量文献，部分学者认为在界定一项交易是否为劳务时可以从以下四个方面考虑：无形性、不可分性、异质性和易腐烂性。在判断一项交易是否是劳务交易时，我们可以看交易对象是否具备上述这几个特征。本文作者认为依靠属性特征区分某项交易是否为劳务过于抽象，易出现争议。相关税制在修订完善时可以添加实例，使原本抽象的“劳务”变的具体化，这样税务稽查人员在进行企业反避税审查时才能清晰判定其交易类型，选用合适的定价方法，判断其是否属于违法避税。

（二）明确劳务的付费标准

税务机关人员在确定好某项交易是否为劳务后，就应该制定这项劳务的付费标准。劳务与销售一般商品货物不同的地方在于其具有无形性，往往没有历史参照价格或者很难找到与之类似的参考对象，且每一次劳务受劳动者不同也具有其特殊性，因此对于税局来说制定一份统一的付费标准非常困难。如果接受劳务服务的一方是企业， 要判定接受该劳务是否为企业产生了经济利益，如果有则应该收费；而类似于重复劳动这种无法为企业带来经济利益的劳务， 则不应该收费，相关税收法律规定应就劳务如何区分应作出明确的回复，就实际工作存在争议的劳动应给出判断标准。

（三）细化相关定价方法及影响因素

税务机关人员确定某项劳务应该收费后， 应采取适当的方法对劳务进行定价以及调整。上文提到我国目前采用的转让定价调整的方法主要有六种，但是在具体税法里只是对这六种方法适用的条件，区别进行大致介绍，并没有采用具体案例分析和制定详细准确的操作标准。这给税务机关人员在实际处理转让定价问题时，带来较大的困难。 在实践中劳务价格的确定和调整还受时间、环境、政策等其他多种复杂因素的影响。特别是企业一般不愿意直接提供关联交易的相关资料，甚至提供虚假资料，要求审核人员在这样的情况下，确保这些转让定价调整方法使用的可靠性，是非常困难的。我国目前反避税审核工作不像纳税评估一样具备成熟的工作指南，相关人员在进行劳务转让定价调查和调整方法上，一直以来都靠长期经验积累以及自己摸索过河，往往很难把握执法尺度，极易造成税企矛盾。因此，需要从事跨国企业反避税工作的相关人员有着丰富的工作经验，在综合考虑各种因素的情况下，较好地把握劳务价格的制定，实现税务机关和企业之间的“双赢”。

（四）强调关联企业纳税人的举证责任

跨国企业应该对其关联企业间劳务转让定价中劳务真实性和定价合理性的证明负全部责任。目前，许多关联企业间仍然存在信息不对称、相关举证责任的规定可操作性不足等问题。因此，建议我国在对相关法规进行修正修订时，进一步明确和细化关联劳务交易中纳税人的举证责任责任，应当明文规定，让纳税人对关联劳务进行妥善而详细的记录，以备向税务局举证。例如以下记录：①为哪些关联公司提供过劳务？对提供劳务的具体性质加以明确区分，如采购服务、销售服务、管理服务、鉴证服务、研发技术、咨询服务等；②提供此类劳务，企业承担什么样的风险，耗费了多少有形资产及无形资产；接受劳务的一方能从劳务中获得什么收益，是否能给其带来商业利益。

同时，作者认为应该加大我国对纳税人不依法履行举证责任的处罚力度。《中华人民共和国企业所得税法》第四十四条规定：企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虛假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。《中华人民共和国税收征收管理法》第七十条及其实施细则第九十六条规定：提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。以上处罚或许对国内一般中小企业有威慑作用，但对于财大气粗跨国公司而言，这样的处罚还是太轻。较低的罚金与巨额收益相比简直微乎其微，跨国集团为了追求收益的财务造假手段会越来越高明，继续放任不管，只会增大税务机关关于劳务转让定价审核和调整工作的难度。

笔者还认为国家应加快有关转让定价税务管理制度的立法进程。我国现行的大部分有关转让定价规定、操作准则都是以国家税务总局文件的形式下发的，约束效力不强，且不适应经济发展和最新反避税形势的要求。因此，国家相关部门应进一步完善相关法规，加快立法进程，确保我国转让定价税务管理制度能被高效执行。

（五）制定严密的信息采集和监控系统

由于我国对于转让定价税制研究起步较晚，税务机关缺乏许多大数据的支持，没有历史数据以及未来预测数据的比对，导致可比性分析的难度加大。即便目前納税信息化已经开始丰富企业相关资料，但是税务工作人员对与跨国集团内部提供劳务的转让定价调整，还是主要依赖于企业内部关联信息。然而大型跨国公司的关联交易信息都处于严格的保密状态，税务人员大多依靠经验从数据的异常反向推测。所以，在没有大数据支撑的基础上，想判定企业是否存在偷税漏税，仍就依靠通过企业内部数据计算各类财务以及税务指标是否存在异常。为此，国家相关部门必须加快税收信息化建设道路，加快整合现有的财税系统和资源，早日建设转让定价调查所需要的大数据库。目前，金税三期”上线，国地税合并等一系列措施都加强了与海关、银行、社保、工商等各大管理部门之间协作，但是对纳税人在每个主管部门信息采集和监控数据并没有完全联网和共享。此外，税务机关应积与各国家签订双边或多边税收协定，对关联企业的税务处理和合作事项达成一致意见。通过国际税收情报交换核查关联企业的基本资料、具体交易内容、国际市场行情、其他重要的转让定价资料和文件。

六、结语

避税利益的驱使下，越来越多的企业利用虚假劳务转移利润，恶意避税造成国家大量税款流失。有关当局应立即采取行动，在今后的工作中，可以从以下几个方面进一步完善相关的法律法规：一是明确相关内部交易是否属于劳务范畴，能否给企业带来利益。二是进一步完善转让定价调整标准，要详细说明各种方法的适用条件与范围。三是出台相关立法规定纳税人的举证责任。对于企业不愿配合举证或故意提供虚假数据影响反避税工作的，应在现有处罚的基础上加大处罚力度。最后，建立严密的信息采集与监控系统，对内加大基础信息化建设力度，加强各管理部门合作；对外扩大国际税务合作，进一步提高我国税务机关的反避税水平。

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