“导管公司”在受益所有人认定规则中的地位

江金山

[提要] 受益所有人规则已经在国际税法领域存在半个多世纪，并一直在反避税规则中扮演着重要角色。导管公司是跨国企业在全球税收筹划过程中经常被使用的一种避税架构，但在受益所有人规则下，仅通过控制权测试限制其获取协定利益存在逻辑上的不自洽。需要进一步利用其他反避税方式，专门规制导管架构，并应充分考虑到税收协定的目的和宗旨。

关键词：受益所有人;导管公司;控制权测试

中图分类号：D922.22 文献标识码：A

收录日期：2019年6月14日

受益所有人规则是国际税法领域用以防止当事人利用税收协定中的股息、利息和特许权使用费条款进行避税的反避税规则之一，该概念目前仍然存在很多的模糊性，并一直为国际税法学界所诟病，有学者甚至提出放弃适用该概念，改用其他规则规制避税行为，但是鉴于其在国际反避税领域存在了半个多世纪，并且一直在防止当事人利用中间公司（包括代理人、指定人等）进行避税行为时发挥着非常关键的作用，因此世界各国并没有贸然选择放弃。

一、受益所有人概念起源及其在国际税法领域历次变革

受益所有人最早出现在19世纪英国的信托制度中，是指拥有受益所有权的人，受益所有权是与法律上的所有权相对应的，一般认为受益所有权具有以下两个特征：一是享有财产的相关经济利益;二是拥有对其处置的权力。

1966年，受益所有人概念首次在美国和英国之间的双边税收协定当中出现，在该协定中，关于受益所有人的问题作出了如下表述：对原产国的股息、利息和特许权使用费征税减免将不再取决于接受者是否在另一个国家纳税，而是取决于另一个国家的居民实益拥有的收入。尽管在这一时期，“受益所有人”一词在各国签订的税收协定中并不常见，但是这一概念背后所蕴含的理念已经在一些国家的司法实践中萌芽，即那些出于利用税收协定的目的，在形式上取得跨境利息、股息、特许权使用费所得却未在实质上享有所有权的一方不得享受税收协定的待遇，比如美国的Aiken industries案（1971）。

1977年，受益所有人概念被首次引入OECD协定范本，但是范本并未给出受益所有人的概念，也没有任何国家对该概念提出保留或者声明。受益所有人概念之所以能够被引入协定范本，离不开英国在范本起草过程中的推荐，为此，其在1967年曾发表过一则声明：我们认为，只有当有关收入的受益所有人居住在另一缔约国时，这些条款规定的救济才适用，否则该条款可能会被居住在第三国的纳税人滥用，例如，将其收入交给居住在另一缔约国的纯粹的指定人。毫无疑问，我们已经注意到我们最近与美国和瑞士的协议已经引入这种对受益所有权的检验，清楚地反映了委员会在制定“协定范本”时的意图。OECD当时将受益所有人引入协定范本的目的是为了防止作为“指定人”的中间人不当地获取协定利益，这对协定范本的起草起到了关键性的作用。OECD在1977年的范本注释中虽然没有给出确定的概念指引，但是其提出，这里的受益所有人不应当包括代理人和指定人。

1986年，在首次引入受益所有人概念将近十年之后，OECD在1986年发表了《导管公司报告》，在该报告中，OECD将受益所有人概念的范围进行了进一步限缩。1977年范本中将“代理人和指定人”排除在受益所有人的范围之外。但是该《导管公司报告》认为，那些表面上对所得具有所有权，但是实际上仅具有非常有限权利的导管公司，同样也应当被排除在受益所有人的范围之外。

2003年，OECD范本注释针对受益所有人的问题主要提出了两个新的观点：一是提出受益所有人不应当在一个狭隘的技术意义上使用，而应当结合税收协定的目的和宗旨，包括避免双重征税和防止逃避税行为;二是范本注释吸收了1986年《导管公司报告》中关于导管公司的精神，对受益所有人概念的范围进行了实质性的修改，除了排除代理人和指定人之外，还将那些对所得仅具有有限权利的导管公司排除在外。

2014年，經过长达十年的探索，OECD在2014年的范本注释当中对受益所有人概念进行了进一步的阐明，项目组对该范本注释进行了总结，其核心观点主要包含了以下几个方面：

1、“受益所有人”一语并不是从某种狭隘的技术意义（例如像它在许多普通法系国家信托法中具有的含义）来使用的，而应从它的上下文，尤其是联系“支付给……一个居民”这一表述，并应根据税收协定避免重复征税和防止逃避税的宗旨和目的来理解。

2、除了代理人和指定人以外，某些导管公司也被排除在受益所有人的范围之外。

3、代理人、指定人以及作为纯粹的受托人或者管理人的导管公司之所以被排除在外，是因为其没有权利使用和享受所得，因为该等所得被合同或者法律上的义务所限制，即要求其将所得转移至第三人。此等义务不包括那些非基于直接接受者向其支付的所得。

4、这种义务可以产生自相关的“法律文件”或者“某些事实或情况，表明接受者实质上无权使用或享受这些所得，因为该等所得已被合同或法律上的义务所限制，即要求其将所得转移至第三人。”

5、在确定受益所有人时，应当关注所得本身，而不包括基础资产。

6、受益所有人概念只针对一种特定类型的避税行为，因此其可以和其他反避税规则同时适用。

7、最终所有权和受益所有权必须进行区分，并且在不同文本中对相同概念做出不同的定义也是适当的。

8、为主张获取协定利益，受益所有人必须是缔约国一方的税收居民（而非中间人）。

9、相同的原则适用于经合组织范本的第10～12条（即在股息、利息和特许权使用费这三种所得中同等适用）。

在2014年的注释当中，经合组织为受益所有人概念提供了较为广泛的指引，并为其提供了一个自主含义，将其与国内法尤其是国内信托法之间进行了分离。这种国际税法意义上的内涵是基于所得接收人是否有权自主的适用和享受所得，并不受任何合同或法律义务的限制将所得转移至第三人。这种义务可以产生于相关的法律文件，也可以产生于一些事实。经合组织范本目前的做法虽然继续排除了代理人和指定人，但是其注意力已经更多的放在了对一些导管结构的排除。这也体现出一种转变，即从最先将受益所有人概念的含义视为收入归属规则转变为专注于所得接受者仅是作为中间人并负有义务将所得转移至第三人的情形。范本的这种方法尤其关注一些特定的导管情形，使得受益所有人变为一种狭义的反避税条款。虽然范本注释没有考虑避税动机，但是其并不否认该概念的反避税目的。尽管很多有关受益所有人的问题在注释中得到回答，比如受益所有人具有自主含义，相同的原则适用于范本的第10～12条、受益所有权与最终所有权并不相同等。

2015年，OECD发布了“税基侵蚀与利润转移”项目第6项行动计划最终报告——《防止税收协定优惠的不当授予》，OECD在该报告中认识到了传统的反滥用税收协定规则（例如受益所有人规则）的局限性，并提出了一系列新的反滥用规则，包括主要目的测试规则（简称“PPT规则”）和利益限制规则（简称“LOB规则”），倡导各国至少执行最低标准，确保在协定中加入足够的防范措施来防止协定滥用。

2017年，OECD新的范本强调受益所有人概念应当结合上下文来理解，尤其是结合“支付……给居民”这一表述，并考虑税收协定的目的和宗旨，包括避免双重征税和防止逃避税。同时OECD范本本次也吸收了BEPS行动计划的精神，在2017税收协定范本中正式引入LOB规则。在条款的设置上，本次范本将LOB规则单列一条，使其成为适用整个税收协定的反避税规则，相比而言，受益所有人规则仅针对股息、利息和特许权使用费这几种情形。由此，在OECD范本层面，出现了传统反避税规则和新兴反避税规则之间的协调适用问题。

二、受益所有人的范围是否应当包含导管公司

一般而言，导管公司应当具备三个特征：真正获得受益的人是第三国居民;导管公司没有实质性经营活动;并且导管公司所在缔约国一般对来源于国外的收入征收较低的税。有关导管公司是否应当纳入受益人范围的问题，是国际税法学界对该理论的最新发展。根据OECD范本注释，结合协定的目的和宗旨，借助实质重于形式原则进行认定时，一些特定类型的导管公司应当被排除在受益所有人范围之外，但是一些学者从引入受益所有人概念的本意出发，认为通过受益所有人规则排除导管公司享受协定利益的资格可能存在一些逻辑上的错误。即受益所有人概念应当将代理人、指定人以及某些特定类型的信托架构排除在外，但是导管架构应当由其他特殊条款加以规制，仅仅因为是导管公司并不意味着无法通过受益所有权的测试。

笔者认为，在OECD于1987年发布的《导管公司报告》中，将丧失控制权作为否认导管公司不是所得的受益所有人的标准，采取该方法的原因是因为其援引了1977年OECD范本及其注释中将代理人或指定人作为列举导管公司的例子。因为代理人或者指定人对所得没有所有权和控制权，只负责将该所得转移至第三人。例如，加拿大法院在审理普雷沃斯特案时，便关注“对所得或所得据以产生财产或权利没有或几乎没有控制权或处置权”这一问题。经合组织将代理人和指定人的案件与导管公司的案件进行对比，认为这两者都是将所得转移至第三人，于是便把适用于指定人和代理人案件的控制权测试转移适用到导管公司案件当中。这种适用方式本质上并无逻辑联系。

此外，控制权测试可以适用于代理人或者指定人，但是不应当适用于导管公司，因为前者对所得没有控制权，但是后者在财产法意义上本身就具有控制权，导管公司本身作为一个法人组织自其成立之日起就对起名下的财产享有法律上的控制权，这样一来，如果用控制权测试来界定导管公司是否是受益所有人的话，答案将一直是肯定的。导管公司在作为中间公司的情况下对其所收到的收入具有法律上的所有权，因此中间公司并不负有将所得转移至第三人的法定义务，也即其对所得享有控制权。所以如果法院对导管公司进行控制权测试，这将是毫无意义的。控制权的存在可以确认中间公司是消极所得受益所有人，并且这种规定促使法院从公司法角度而非经济实质角度进行控制权测试，这样做的后果就是，法院将犯下一个逻辑性的错误，也就是对本来从法律角度分析就确定具有控制权的中间公司进行控制权测试，而与此同时，又忽视了从经济实质角度出发，去关注那些可能与双边税收协定目的或宗旨相冲突的事实和安排。

对于中间公司将消极所得依据合同义务进行转移的情形，虽然在此种情形下可以作为一种强烈的证据证明存在作为导管公司避税的嫌疑，但是此种义务不应当作为认定成非受益所有人的确定标准。正确的做法应当是从整个安排的整体来审视确定其是否违反了税收协定的目的和宗旨，这种做法也符合目前BEPS行动计划的宗旨。

三、中国有关导管公司的实践

国家税务总局在2009年发布的《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（以下简称601号文，已失效）第一条规定：“受益所有人是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。受益所有人一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于受益所有人”。显然，601号文直接将导管公司排除在了受益所有人的范围之外，由于实践中，导管公司的角色不仅仅是将所得转移至第三人，同时还会担负着集团公司内的其他重要职能，武断地将导管公司直接排除在受益所有人的范围之外并非明智之举，并且中国也没有必要通过从严限制受益所有人的概念范围和扩大受益所有人概念这一特别反避税规则的适用范围来加强国内税务机关对各种滥用协定避税的规制权力。在国家税务总局于2018年发布的《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（以下简称9号公告）中，删除了之前601号文有关导管公司的表述，这一做法使得我国对受益所有人概念的理解与国际共识标准更靠近一步。但是需要指出的是，9号公告中对申请人身份的判定尽管放弃了之前601号文的做法，但是并未提及适用税收协定的目的和宗旨的问题。由于很多导管公司设立的初衷确实是为了滥用税收协定中的利益，如果申请人通过可行的架构安排，以规避9号公告第二条中所列的几种不利于对申请人“受益所有人”身份判定的因素，此时仍然会产生协定被不当利用的情况。

主要参考文献：

[1]邱冬梅.税收协定中“受益所有人”概念的历史沿革及最新进展——兼评国税函[2009]601号文[J].税法解释与判例评注，2012.

[2]何杨，孟晓雨.受益所有人制度的国际比较与完善[J].稅收经济研究，2018.23（1）.

[3]曹禹.结合国际经典案例探讨“受益所有人”认定问题[J].国际税收，2014（9）.

[4]廖益新.国际税收协定中的受益所有人概念与认定问题[J].现代法学，2014.36（6）.