新旧收入准则比较分析

张振坤

[提要] 基于2017年财政部修订并发布的《企业会计准则第14号——收入》，本文从多个层面对新旧收入准则进行比较分析，并对新收入准则的实施带来的影响进行阐述，以期为新收入准则的顺利实施提供帮助。

关键词：新旧准则;收入;对比

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2019年5月11日

随着世界经济一体化不断加快，为了使我国企业会计准则持续与国际准则同步，财政部在经历起草、完善等多个步骤并汲取IFRS15中的许多内容后发布新收入准则。新收入准则的内容与旧准则有所不同，如果在短时间内直接推行也会有相应的阻力，因此将新旧收入准则的主要内容相区分，并研究学习新的准则是极其必要的。

一、我国收入准则变化历程

我国的收入准则主要发生了三次变化。第一次是在1998年6月，中国财政部发布“财会第23号《企业会计准则——收入》和财会第25号《企业会计准则——建造合同》”两个准则，自第二年起，在股份公司范围内执行，这两个准则规定了确认销售货物、提供服务、利用其他企业的资产和建筑承包商的收入和成本的问题。第二次变化是为了国有市场适应瞬息万变的市场经济环境，应对全球经济一体化和与国际接轨的会计准则，我国财政部对于1999年实施的两个收入准则做出修改，在2006年2月，财政部发布了《企业会计准则第十四号——收入》和《企业会计准则第十五号——合同》两个标准准则。与1998发行的收入准则相比，主要是改变分期收款发行的商品收据的确认时间和计量方法，同时界定了利息收入数额的计量和确认。但是与1998年的标准相比，2006修订后的建造合同准则并没有什么实质性的变化。

近年来，面对市场参与者之间较为复杂的交易，2006年發布的收入准则和建造合同准则的实施在实践过程中面临着越来越多的困境，同时为了顺应经济全球化愈演愈烈的浪潮与国际准则遥相呼应、进一步确认和计量以及披露相关的信息，我国的收入准则终于发生了第三次变化，2017年7月5日中华人民共和国财政部发表了《企业会计准则第14号——收入》的通知，自2018年1月1日起在境内外均上市的公司开始执行。

二、新旧收入准则比较

（一）关于适用范围的比较。原有收入处理规范体系由收入准则和建造合同准则共同组成，而新收入准则将原有的收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，以合同的收入确认原则为核心，这一原则消除了旧收入准则中相关收入确认标准的内在的不一致，有助于解决旧收入准则在某些情形下边界不够清晰的问题，通过减少企业所使用准则数量的方法，来简化财务报表的编制，为企业收入的确认提供一个明确的方向，进而提高在同一行业内收入信息的可比较性。其次，与新CAS14相比原有的准则中也没有明确是否将与金融工具有关的收入排除在准则以外，就此而言原有的收入准则在一定程度上不够严谨。

（二）关于确认标准的对比。原来的收入准则中需要明确区分销售商品所取得的收入和提供劳务所取得的收入，强调采用完工百分比法根据风险和报酬转移法的五个标准来确认收入，而这些在实际工作中都是很难判断处理的，比如交易相类似但采用的处理方式却不一致，进而导致收入确认方法对企业的财务状况和经营成果产生重大影响。新准则中的判断标准将原来以“主要风险和报酬转移”转变成了以“控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点”，并基于企业与客户之间的合同展开，企业在收入确认之前先要识别合同中的履约义务，当企业完成各项履约义务，也就是相关商品或服务的控制权转移给客户时，才应当进行收入确认，新收入准则打破了商品和劳务的界限，不再对商品销售和劳务服务提供不同的确认标准，不论企业销售商品还是提供劳务均需要基于履约义务的履行情况，运用收入确认的“五步法模型”来进行收入的确认，有助于更好地帮助企业明确收入确认点问题，也会间接地提高企业之间会计信息的可比性。

（三）关于确认时点的对比。旧收入准则规定销售商品应该在某一时点确认收入，提供劳务和建造合同服务应当在一时段内确认收入，可是在实际交易中由于对销售商品和提供劳务的界线划分不够清晰，导致很难判断在什么情况下是在某一时点确认收入，什么情形下是在一时段内确认收入。相比旧收入准则而言，新收入准则根据履约义务的履行方式不一样，要求在某一时点上当商品或服务的控制权转移时确认收入，在某一时间段履行履约义务并确认收入的三类情形，从而为收入确认的时机提供了具体的指导方针。

（四）关于特定交易处理的对比。近年来伴随着我国产业逐渐转型，实际工作中出现了较多的创新业务模式。旧的收入确认准则对这些业务的指引作用十分有限，对于特定交易的处理，旧收入准则的指导方向表现出过于原则化，并没有对那些需要很多职业判断、比较繁琐的特殊交易给出全面系统的指导，仅仅通过收入准则应用指南、企业会计准则解释和企业会计准则讲解界定了部分特殊交易的处理，所给出的指引过于有限。而此次新收入准则首次在准则层面明确了八大类特定交易的处理原则，包括对附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、交易中主要责任人和代理人身份的判定、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、无需退回的初始费等特殊交易、向客户预收销售商品或提供服务的款项、售后回购。新CAS14中这一突破将对规范整顿实际业务中特殊交易的处理起到十分重要的指引作用，也进一步提高了相关收入信息的可比较性和真实性。

（五）关于信息披露要求的对比。旧收入准则中对收入信息披露的要求较低，仅规定企业应当在附注中对于收入确认所采用的会计政策和本期确认的收入金额进行披露，这已经逐渐成为一种硬性的指标，并没有披露出可以体现不同行业和经营模式特点的收入确认政策和金额，上市公司财务附注中的收入信息披露出现“一般化”的现象，很难为投资者提供更多有用的信息。而新收入准则要求完整、充分地披露相关的信息，如新CAS14中着重要求对变更的披露，强调一个企业应当要披露与收入确认相关联的会计政策、会计估计的变更;新CAS14中强调了企业要以合同为基础，披露更充分的增量信息，比如对合同负债的账面价值、合同的资产的相关披露，以及取得合同时的有关信息和履行合同过程中的相关信息。这样一来就要求企业的实际经营情况和与披露相关的收入信息密切结合。

三、修订新收入准则带来的影响

（一）影响收入确认的时间。新CAS14的颁发与实施强调区别划分主体与客户签署合同当中的履约义务，这项规定对收入确认的时间会带来影响，可能会加快其进度使其提前，也有可能使得其推迟。在实际生活中，有些通信运营商经常会向消费者推出免费或优惠商品，比如购买话费套餐赠送手机、用个人话费消费额度兑换礼品、积分等。在这里我们以大家熟悉的购买4G套餐赠送手机为例，在旧收入准则下，手机作为赠品处理，收到的款项在服务期内分摊。而新收入准则下，这一合同中包含两项履约义务，分别是商品手机和4G套餐服务。那么在会计处理中，作为商品的手机是“在某一时点”确认收入，而4G套餐作为服务是“在某时段内”确认收入。并且会计处理应当在合同开始日，将交易价格在手机和4G套餐服务之间分摊，将手机确认为销售商品的收入，然后在合同期内逐步确认4G套餐作为服务的收入。由此我们可以看出，购买4G套餐赠送手机这一业务在实施新CAS14后，收入确认时间将会提前。

（二）影响合同的订立。2018年以前实施旧准则的时候，房地产企业在实际的经济业务中绝大多数上是运用完工百分比法对提供劳务收入和建造合同所取得的收入进行确认的，因此在这里就产生了一个问题，就是合同边界的划分标准不够明确，造成一些相似的交易最终却使用了不同的会计处理方法，非常不利于相同行业之间会计信息的比较，同时也会降低房地产企业会计信息的质量，进而增加企业的决策风险，不利于投资者做出合理的判断。在新CAS14颁布实施之后，房地产企业可以根据新准则中统一的收入确认模型订立合同，并对合同所产生的收入做出准确的规范，除此之外也可以依据在某一时点还是在某一时段内的相关概念的判断标准对取得收入进行合理确认，这一变化使房地产企业在合同的订立方面有了准确的依据和清晰的划分标准，大大加强了行业之间会计信息的可比性和准确性。

（三）影响企业的税务筹划。新收入准则实施后，对企业的税务筹划、薪酬规划等方面也有所影响。在此以软件开发公司ABC为例，2018年7月ABC公司销售Y软件给客户W，并提供安装服务，共计20万元，其中单独销售Y软件为18万元，单独安装软件的价格为6万元。ABC公司与客户W签订的合同没有分开计价，销售软件适用的增值税税率为16%、安装软件适用的增值税税率为6%。如果采用原来的收入准则，由于没有区分销售Y软件与安装服务，所以确认此笔交易收入为20万元，应纳增值税税额为20×16%=3.2万元;而在新准则下，ABC软件公司的这项交易当中具有两项履约义务，ABC公司应该按照分开的价格比例进行分别摊销，确认销售Y软件收入为20×18/（18+6）=15万元、安装软件收入5万元，应纳增值税税额为15×16%+5×6%=2.7万元。因此我们可以得出，新收入准则不仅对财务报表中的数据有所影响，对税务筹划等也会有所影响。

四、企业应如何应对新收入准则

对于新收入准则的实施，企業应该尽早做好准备工作，提前让公司的财务人员做出一些应对措施，尽快进行相关的学习。因此，笔者建议：

第一，熟悉新CAS14的内容。首先要从一个企业上级管理层做起，特别是财务部门的主管。只有从最高级的领导层对新收入准则进行高度的解读，才可以引起下属员工的进一步重视，并且在解读熟悉新收入准则的过程中，对于可能会产生的新问题可以及时发现，以应对复杂的突发情况。

第二，尽快更新信息系统。新收入准则实施后，企业应该将内部的信息系统进行尽快的更新，将之前旧的系统当中不适应的情况进行改善，与此同时，对于新系统中的一些新特点的要求，要进行一一对应，并做出调整改变，将其管制范围扩大，在其IT系统更新改善的过程中，使得信息披露速度和共享程度都有一定的提升。

第三，培训或增添财务人员。对于新收入准则的实施，需要有一个快速的认知和了解，及时取得沟通和对接，将其实际运用到相应的行业当中，这都需要相应的人才来作为中间的转接点，因此对于人员的培训是十分重要的，并且如果有必要可以新增一些财务人员。

第四，准备充足的资金。企业应当提前将资金预留出来，以便应对新收入准则给企业带来资金投入紧张的困境。例如，人员的培训和新增财务人员等筹备工作，这些突发的经济行为都需要企业提前做出应对，避免打无准备之仗。

主要参考文献：

[1]财政部办公厅.企业会计准则第14号——收入（财会[2017]22号）[Z].2017.

[2]凌勇.新旧企业会计准则收入的对比研究[J].大众投资指南，2017（8）.