审计视角的企业商誉价值计量与处理探究

董明怀

一、企业商誉的概念

商誉作为企业不可辨认的无形资源，其在会计上并没有明确的定义。一般来说，我们认为商誉是指被收购公司超过可辨认成本的部分。在学术界，美国会计学家认为商誉价值有以下几个特征：

第一、商誉是一种企业形象。企业的商誉价值的组成部分包括客户对企业的形象认可度，其取决于企业的产品、服务以及地理位置等。一般来说，企业的形象越好，其商誉价值也就越高，在会计计量上的成本也就越大。

第二、商誉是超额部分的价值。由于商誉的不可辨认特征，但是在企业取得相应的利润的同时，企业的商誉价值是和其它可辨认价值共同作用的结果，所以不可辨认的商誉价值就是其去除可辨认部分产生的价值之后的价值。换言之，在企业预计未来的利润时，在实际取得的利润中，超过预期的部分就是商誉价值。

第三、商誉是一个特殊的计价账户。在商誉价值的作用下，企业可以达到整体大于部分之和的效果，这是因为商誉价值中存在一些未入账的无形资产，比如说：企业家的能力、存在优势的地理环境等。正是这种原因，所以商誉价值的存在是一个特殊的计价账户。

除了以上观点之外，国内也有学者提出，商誉价值的本质上是人力资源的超额效用。总而言之，企业商誉价值的计量存在极大的不确定性以及灵活性。

二、审计视角的企业商誉减值计量现存的问题

（一）商誉减值测试的单元难以确认

首先，商誉产生于企业合并，所以在进行会计处理时，需要依托于并购方的价值评估，并且不能分离子公司单独存在。但是会计准则中规定，对商誉进行资产减值测试前应该把账面价值按照一定比例将商誉分摊到不同的资产组，但是这种分摊方式就违背了商誉价值在初始确认时所依托的主体。其次，资产组作为能够独立产生现金流入的最小产出单元，在实际的操作中，这个最小的标准具有较大的主观随意性，如果主观判断不够准确，在很大程度上会影响商誉减值计量的准确性。资产组的确认难以确认，在资产减值测试时也会使得测试单元不明确。

（二）商誉减值测试的规定不详尽

商誉的性质和固定资产有很大的不同，随着时间的增长，商誉并不会随着受到损耗，其减值方式和企业的发展有关，一般来说很难进行测试。并且，商誉在很大程度上会因为一些企业大事件形成很大的波动，每年固定的年度减值测试并不能很好地反映企业的商誉价值。除此之外，由于商誉的不可辨认的特性，造成其减值测试的程序较为复杂，对人力财力的花费较大。

因此，总的来说，在我国企业中，一般不披露商誉的减值，所以我国政策对特殊情况下的商誉减值的规定并不详尽，在会计处理的过程中没有一个统一的标准。

（三）商誉减值测试的步骤存在不足

首先，由于商誉并不能独立地进行计量，因而在可回收金额的测试单元进行计量时，就不能将商誉分离开进行计算，所以也只能得到包括商誉的资产组测试单元的可回收金额，但是从商誉减值测试的步骤来看，二者之间存在逻辑问题。其次，当商誉发生减值时，由于商誉的不可辨认性，其减值的金额完全归于商誉的减值存在不合理性，这是因为可能商誉并未发生减值，而是与其一起测试的资产组发生了减值而导致的减值。因此，在商誉减值测试的步骤中，本身存在很大的矛盾。

三、审计视角下企业商誉减值测试的改进建议

由于我国市场经济的发展尚不充分，存在信息披露不充分，市场监管不严格的现象，尤其是在企业商誉减值测试中，存在商誉减值乱象。因此对商誉减值的市场规范以及完善有着很大的必要性。

（一）重新界定资产减值单元

商誉在进行减值测试的过程中，必须要满足商誉的特殊性。在界定资产减值单元时，必须始终依托于企业财务报表，从而使得产生独立现金流的最小产出单元为确认标准的资产组。在这方面，我们可以借鉴美国的做法，采用分部报告单元，对资产减值测试单元的划分做出更加细致的规定。一方面，在实际的操作中，分部报告单元的指导性更强，相对于我们目前的对最小单元的主观判断，分部报告单元对商誉减值测试的单元有统一的标准。另一方面，分部报告单元具有强制性，一旦确认资产组之后，就需要保持一致，以此可以维持资产减值认定的稳定性。

（二）简化资产组可回收金额的确定方法

目前，我国的会计准则是使用公允价值法进行可回收金额的确定，但是这种确定方法较为复杂。因此，可以通过使用现值法简化资产组可回收金额的确定，在很大程度上可以减少企业计量过程中的成本，并且还可以规范市场。首先，使用现值法的过程中应该肯定商誉对现金流入的贡献作用。其次，商誉价值的消耗方式不能依靠主观判断，因为其依托于资产组而存在，所以可以根据资产组的使用寿命进行计量。而商誉的折现期限可以根据资产组的使用寿命确定。再者，关于折现率的确定，在不同未来时期对资产组应该要采取不同的折现率进行计量。通过这种方式达到资产组可以体现未来现金流量的现值的目的。

（三）优化商誉减值测试的步骤

从企业商誉减值的计量问题来看，商誉减值测试的步骤存在很多不足，因此，对于商誉减值计量的优化中，对其测试的步骤需要进行相应的优化。

首先，在减值测试中的第一步由于其存在的不合理性可以取消。比较美国的会计准则，其在减值测试中是采用定性和定量相结合的方法。在进行减值测试之前，对报告单元的公允价值以及账面价值进行定性的评估。通过这种定性评估方式进行预先的评估，在一定程度上可以减少商誉减值的计量成本。

其次，通过系统摊销以及减值测试对商誉减值进行计量。目前，我国是使用减值测试法进行商誉减值的计量，但是，其减值测试的方法只是商誉减值的一种过渡手段，存在很多的不足，因此应该采取系统摊销和减值测试相结合的方式才是一种相对理想的商誉减值计量方法。

四、结语

企业商誉价值具有反映企业核心能力的作用，无论是从企业经营还是企业效益等方面上看，企业商誉价值都对企业和市场有着很大的影响。因此，企业商誉价值的初始和后续计量就显得尤为重要。那么，要如何保证企业商誉价值计量的可信度呢？

从审计视角上看，企业商誉价值的会计信息披露规制的建设，重点是建设好企业商誉内容的披露。首先是披露企业商誉计量有关的信息。其次是披露与企业资产减值损失有关的信息。从这两个层次，将企业商誉价值的会计信息披露规制建设到位。

企业商誉减值计量虽然有途径，但是仍然存在诸多不足。要想实现对商誉价值计量的准确性和合理性，就必须对商誉减值计量的方式进行优化。