税收制度与会计制度关于公允价值的应用差异分析

陆 玲 王妍斐 谢 敏

一、前言

公允价值这一名词最开始出现，是因为法院和联邦监管机构对公平回报的需求，以防止垄断力量的扩大。经过近一个世纪的演变，公允价值在会计实务中地位逐渐重要，得到法定会计标准机构和国会的大力支持。并以公众追求公平和公正为基础。随着会计行业的发展与制度的完善，不断地明确了税务会计与公司财务会计的职责，这产生了两种不同会计分离的需求性。收购资产和最终估值是基于其账面价值。但是，为了保障税收合理且公平，减少企业操纵税收进行盈余管理，公允价值便展现出它的客观性与有用性，成为我国税收制度计量的基础。公允价值不断的被赋予新的应用，进而一步步分化，产生了不同计量应用模式，税收制度和会计制度已经有所区别。

二、公允价值的内涵及计量

（一）公允价值及其内涵

随着企业的不断发展和会计准则的不断改进，公允价值在财务中出现的频率越来越高。在国际上，公允价值被赋予这样的定义：公允价值，指在公平交易中,熟悉情况的自愿当事人进行资产交换或负债清偿的金额。“在我国公允价值定义略有不同：公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格（刘爱芹，2013）。”从国内外对公允价值的不同阐述方式及内容，我们可以看出，我国所确定的内涵，更加侧重于在一个有序交易的状况下。此外在我国，会计主体若按照公允价值去实施一项资产或负债的计量，首先应当假定是，该被测项目所发生的有序交易处在被测项目的一个主要市场中进行。

根据国情，我国目前对公允价值的使用程度尚未完全开放，对公允价值的使用展现出接纳且谨慎的态度。更重要的是公允价值的应用，必须满足准则中所列的条件，比如：会计要素的金额并应当可靠地确定与可计量。设立计量条件的原因是使之具有一个相当可靠地基础，防范进行不合理的计量。

（二）公允价值的计量

公允价值的计量广为接纳的方法有：市价法、类似项目法和估值技术法。这三种计量公允价值的方法主观性逐渐增强，计量实施难度也逐渐增高，对相关专业人员的能力与素质的要求也越来越高。

1.市价法

市场价格法，是指以被测物项的市场价格为公允价值，直接直观进行计量。这种方法，被认为是计量一项资产或负债的公允价值的最优、也是首要选择。这是因为市场的价格一般来说是公开、公平和被绝大多数人所接受的，并且可以随时用于某些资产或负债的交易定价。

2.类似项目法

类似项目法，是指间接性使用那些与被测项目具有相同现金流项目的市价，间接主观地进行计量。因为在实务中我们发现，具有相似现金流模式，这样的一些项目会在经济条件变化的情况下产生近乎相同的趋势变化。在没有特定的办法，去定位被测项目的市价标准情况下，采用被测项目其类似项目的市场价格用作其公允价值。然而这种方法天然缺陷是：即使有很大把握确认当前项目，是被测项目的类似项目后，也无法证明其市场价格可代替被测项目的公允价值。

3.估价技术法

“应用估值技术时要求企业使用的估计值与市场使用的估计和假设应一致（刘洋，2014）。”例如，市场利率、商品价格以及行业统计等。即使在某些影响公允价值的因素的情况下，企业自己的估计和假设也是其唯一的信息来源。同时更要确保，这些假设与市场众多参与者使用的估计和假设一致。

三、公允价值在税收制度与会计制度中的应用差异

（一）公允价值应用范围不同

财务会计对于公允价值的适用程度相对较低。因为在财务会计中应用最广泛、最基础的计量属性是历史成本，只有在某些无法回避公允价值的特殊情况下，对于一些经济事项的应用才逐渐采取公允价值，例如，交易性质的金融资产和金融负债；房地产、非货币资产交易和符合某些条件的企业债务重组；偿还期限较长的债务。在税收会计中，却广泛使用公允价值进行计量，主要体现在资产上。例如，纳税人通过产品分享和财政收入通过非货币形式获得营业收入，包括固定资产，投资导向型房地产，股权投资以及债券投资等等。

（二）公允价值确定方法不同

财务会计公允价值的确定方法包括市场价值法、相似市场价值法和现值法三部分。按市价计价的方法是在参照市场上对负债或资产采用相同的交易价格来评估公允价值。类似市场价值法是以资产或负债类似的资产或负债作为参照，根据现时市场上，最普适交易价格评估被测项目的参考价值，从而进一步确认所计量资产或负债评估的公允价值。现值法，是一种运用收益法、预期现金流量现值法、成本法等等对未来现金流量进行评估的方法。

税务会计公允价值的确定方法只能分为两部分：市场价值法和类似市场价值法。但是在实际操作中，市场价格法和类似的市场价格法的使用由税务机关决定，企业不能任意使用。

（三）公允价值计量时间概念的差异

除上述方面外，财务会计和税务会计在公允价值计量方面的差异也反映在它们所代表的时间概念的差异上。财务会计所讲的公允价值往往是指，在计量日被测项目的现时市场价格。而在税收会计实务中，公允价值所表示的时间具有时期性这一特征，这是由于税收会计公允价值的适用是由税务机关决定的，税务会计人员在申请过程中，通常会使用过去一段时间内与企业资产相同或相似的资产作为评估价值的参考。

四、公允价值在税收制度与会计制度应用差异原因

（一）根本原因：目标不同

税收会计的根本目标，是向企业经营管理者和相关部门，提供其会计主体所在纳税会计期间与税务有关背景与信息，最终的目的是在保证国家规定时间内完成税收工作，充分保证国家税收的落实。税收会计的设立，一定程度上遏制了违反税法有关消极行为，这进一步保障国家的税收恰如其分地落实，促进国家公共事业的顺利进行和满足社会经济发展的需要。根据国家当局政府与群众的需要，精确纳税范围。所提供的业务信息主要为国家税务机关和业务经理服务。税务会计主要是依法纳税服务。

财务会计的目标是全面、真实地反映相关财务状况和该会计期间经营结果，加强企业税收管理与调控，产生有用的商业信息，最终向企业所有者和经营管理者等信息使用者，提供有用的经济信息，以便投资与决策。

（二）法律依据不同

税务会计职能的实际实施，基于国家颁布的一系列税收法律法规，以稳定税收完善税收为切入点、兼顾经济稳健增长，实施全国统一的税收法律法规来计量和核算的标准。随着国家对税收的不断变革，税收义务与责任也不断在发展与改变，但总的来说，税收义务具有国家强制性。企业财务会计在处理经济业务时，都必须依照《会计法》进行流程化，从建账核账，到会计处理，都是基于《会计法》以及《企业会计准则》等相关法规法条进行业务处理。

企业可以自主选择根据不同的环境，比如说政策变化、国际经济形势变化、经营模式变化、内部管理架构的变化，主动在合规合法的范围内采用截然不同的处理模式。由此看出，财务会计就主动性方面要高于税务会计的智职能。就税务会计而言，其更侧重反映国家在宏观层面的调控性，体现了国民建设进度与国家财务状况；但财务会计依托于《会计法》则侧重于，尽可能地满足企业所有者和管理者，在微观层面对企业经济事项信息的需要。

（三）核算对象不同

财务会计的基本职能是核算与监督，与其职能对应的对象，即以货币计量企业的所有相关经济业务，简称资金运动。与此相比税务会计的对象，仅仅是与税收关联的业务事项，也可以说是税收的形成过程，这包括：经济事项的提前纳税筹划、发生过程中的申报支付、会计核算和税后计算，正确性检查等等。

在企业会计日常核算中，两种制度就某项被测项目的规定发生差别时，此时应以会计制度为准；而在税款计算缴纳时，两者发生矛盾时，则以税收制度为准，这是因为在会计和税收中，企业财务会计核算与监督的对象是资金运动，而税收会计核算的对象，强调缴税纳税有关经济业务。核算对象的范围不同又进一步加大公允价值在两种不同制度下的应用差异。

五、总结

现实中，我国的税收制度与会计制度之间的关系随着国情和社会要求，从一开始的统一、到逐步出现差异、再到现在的调整与协调关系。这是一个灵活动态的调整过程。最近两年我国的税收制度出现了较大变革、会计制度也不断朝着自己的方向优化完善，这便使得两者之间出现更多差距，关于公允价值的应用就是最大的矛盾点。这一矛盾点应用不同，就很可能导致国家税收缺失，征纳税双方意见纠纷、矛盾进一步加大等问题。与此同时也会给相关企业和部门带来负面影响。

由上文关于公允价值应用差异的原因分析可知，税收制度与会计制度之间必然存在矛盾点，但这种差异并不是难以调节的，是可以共存共同发展完善的。因此会计要素的各个确认、计量、报告环节都要依据相关法律法规严格执行，并能够灵活高效应用于不同类型企业。税收制度的制定也应采纳多方意见，从税收制度和会计制度的应用差异原因入手，寻求两者日趋完善、和谐发展的局面。作为税收人员与会计人员，我们应依据相关制度规定、并能够灵活地在工作中综合考量两种制度，在允许的范围内选择适应具体业务的核算方法。