新收入准则对会计核算的影响

曾志 深圳航天工业技术研究院有限公司

收入对企业经营业绩有着重要影响，如何准确的对收入进行确认和计量对企业来说至关重要。新准则的实施会影响收入确认的方法，对商业模式、合同条款、会计核算产生较大影响，并最终影响到企业的经营状况和财务成果，因此，深入理解并研究新收入准则，准确掌握收入确认和计量对企业来说至关重要。

一、收入确认时点

新收入准则要求企业在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。在判断客户是否取得商品控制权时，应该考虑以下五个迹象：1.享有现时收款的权利；2.客户已拥有商品的法定所有权；3.客户已占有该商品实物；4.客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；5.客户已接受该商品。

执行中需要注意的是客户占有了某项商品实物并意味着其一定取得了商品的控制权，比如委托代销业务，企业应该当在受托方售出商品时确认销售收入，受托方在商品销售后，依据合同确定的手续费确认收入。而在售后代管商品情况下，企业持有商品的实物，企业只是向客户提供了代管商品服务，客户实质上已经取得了对该商品的控制权。

二、收入计量标准

新收入准则对于收入的计量首先要确定合同的交易价格，再将交易价格分摊至各单项履约义务，使分摊的交易价格能够反映因其向客户转让相关商品而预期有权收取的对价。确定交易价格时，应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素影响。合同标价不一定是交易价格，应当根据合同条款，结合以往习惯做法确定交易价格，主要考虑以下要素：

1.可变对价。合同中约定的对价金额可能由于折扣、折让、返利、奖励等因素或根据或有事项的发生而变化。可变对价进行估计时，应该按照期望值或最可能发生的金额确定可变对价的最佳估计数。例如：甲公司为乙企业提供宿舍建造工程，合同金额100（不含增值税），合同约定需要在合同签订后一年内达到竣工，否则甲公司将支付20万罚款。甲公司对合同结果的预计：按时完工的概率80%，工程延期概率20%。本例中合同价款中80万为固定交易价格部分，另外20万为可变对价，根据最有可能发生金额判断，甲公司应对此合同交易价格估计为100万。

2.重大融资成分。合同中存在重大融资成分的，在确定交易价格时，应剔除货币时间价值的影响，以现销价格的金额确定交易价格。例如，甲公司向乙公司销售商品，合同约定甲方生成完成两年后交货，乙方可以选择在合同签订时支付100万元（不含增值税），也可以选择在交货后支付120万元，乙方选择在合同签订时支付货款。甲公司估计该合同交易价格时，应考虑重大融资成分，应对合同承诺的对价金额进行调整，反映重大融资成分的影响，收到货款时，通过“未确定融资费用”以及“合同负债”反映。

3.非现金对价。当有权收取的对价是实物资产、股权、无形资产等非现金形式时，应对按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。例如：甲公司向乙公司销售商品，合同约定，乙公司以其持有的股票作为对价支付甲公司货款。甲公司因当以获得该股票时公允价值作为交易价格。

4.应付客户对价。销售商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将应付对价冲减交易价格。应付对价可能是直接付给客户的，如企业将其生产的产品销售给经销商，经销商再将这些产品销售给最终用户，根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向最终用户支付款项时，应按照可变对价的有关规定进行处理。

三、特定交易处理

1.附有销售退回条款的销售。客户在取得商品控制权之前退回该商品不属于销售退回。在客户取得相关商品控制权时，应当遵循可变对价的处理原则来确定其预期将收取的对价金额，按照因向客户转让商品预期有权收取的对价确认收入，按照预期因销售退回的金额确认负债。甲公司为推销新产品，承诺试用期一个月，在试用期内，客户对产品效果不满意，甲公司无条件给予退货。该产品已交付买方，货款已收讫。甲公司虽产品已销售出，货款已收，但由于无法估计退货可能性，因此在发出货物且受到货款时仍不能确认收入。

2.附有质量保证条款的销售。对提供的质量保证的性质进行分析时，对于客户在能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应作为单项履约义务，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，应当按照或有事项进行会计处理。

3.主要责任人和代理人。企业应根据履约义务的性质，确定在交易中的身份是主要责任人还是代理人。企业自行向客户提供特定商品的，其身份是主要代理人，而安排他人提供特定商品或提供协助的，其身份是代理人。主要代理人应按对价总额确认收入，代理人按手续费或应收对价扣除应付其他方的价款后净额确定收入。某公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确知道在该网站销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，零售商负责发货以及售后服务。甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按每笔交易销售额5%收取佣金。消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，该公司并未控制这些商品，履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而非自行提供，因此，其身份是代理人。

随着业务交易模式日趋复杂，收入确认和计量相关的职业判断越来越难。因此，深入研究新收入准则，熟练掌握收入确认和计量对企业规范管理，提升信息质量有着重要影响。企业应以新收入准则实施为契机，规范业务模式，加强合同管理，夯实基础，更好适应准则变化带来的影响。