探析《政府会计制度》会计确认基础变革的必要性

李霞 孙茹

摘要：本次政府会计制度改革的核心是在行政事业单位由原来的部分应用权责发生制变革为全面引入权责发生制，目的是建立新的财务会计体系，改进原有 的预算会计体系，构建财务会计和预算会计既适度分离又相互联系的新型会计核算模式及政府综合财务报告制度。期望能够实现科学、全面、准确地反映单位财务状况和单位预算执行情况。这次变革对高校的会计核算工作和财务管理工作均产生了重大影响。本文主要阐述政府会计制度变革背景下，应用权责发生制对高校会计核算和财务管理工作带来的影响。

关键词：收付实现制;权责发生制;变革

一、背景

（一）国际环境

国外的政府会计制度改革始于20世纪80年代，伴随着新公共管理运动的兴起，世界各国也进行了以改革政府会计核算基础为目标的政府会计制度改革。总结此次改革的模式，基本可分为：英国模式、德法模式和美国模式三大类。改革后，以英国为典型代表的英国模式政府会计制度已基本改变了传统的预算方法。政府会计制度涵盖的所有经济活动都采用了权责发生制为确认基础。以德国和法国为代表的德法模式的政府会计制度事实上只是预算体系的附属物之一，其确认基础仍然采用的是收付实现制，行政控制是政府会计制度的最终目标。以美国为代表的美国模式，政府会计制度在许多方面独立于预算控制。国际上，政府会计制度改革的宝贵经验，对我国构建新的政府会计制度带来很多启示。

（二）国内环境

会计准则往往是伴随着经济发展而变化的。1978年以前，我国普遍施行的是单一所有制形式——国有制，采用的是计划经济模式。20世纪90年代末，我国由计划经济转变为社会主义市场经济。在计划经济下，运用的是統收统支，核算方法比较简单。为顺应市场经济发展，1997年，财政部对会计制度也做了相应的变革，并制定了新的会计制度。变革后新的会计制度的优势具体表现：在会计核算的方法上更加科学、在会计报告方面更加全面及在会计披露的内容上更加具体。并且重新定义了预算会计体系，改变了事业单位原有的核算模式，比较系统、清晰、准确地提出我国预算会计的核算方法，制定了会计要素，确定了记账基础，完善会计科目。当时，新制度实施后取得了巨大成就，我国顺势而为，为日后财务与国际趋同奠定了坚实的基础。但随着市场经济环境的不断发展变化，政府职能也在悄然地发生着变化。原有的会计制度不论在会计核算方法上，还是信息披露方面都不断显露出不足。

为弥补不足，国家也在不断的调整会计政策以满足社会发展的需要。近些年，国家对会计政策的调整也比较频繁。2012年，财政部公布了《事业单位会计准则（征求意见稿）》，2013年1月1日起施行;2013年12月颁布了《行政单位会计制度》，2014年1月1日起施行;2018年6月财政部发布了《政府会计准则制度》的通知，并于2019年1月1日起施行。

二、会计确认基础的概念及本质区别

（一）概念

会计领域基本上将会计确认基础划分为两种，即收付实现制和权责发生制。

1.收付实现制

收付实现制（Cash Basis）也称实收实付制，它是以实际收到或支付的款项为确认本期收入和支出的一种核算方法。它是与权责发生制相对应的会计核算方法。收付实现制在处理业务时，应做到：凡是在当期实际收到的款项或实际支付的款项，无论其发生的期间是否应归属本期，入账时均作为本期的收入或支出处理;凡是在当期未实际收到的款项和未实际支付的款项，即使其发生的期间应归属本期，入账时也不应将其作为本期的收入或支出处理。

收付实现制下的会计处理方法比较简单，其核心是只关注现金的变动。

2.权责发生制

权责发生制（Accrual Basis）也称为应收应付制，是指在会计核算中，不以款项的实际发生与否作为入账标准，而是以款项归属期间作为入账标准。按照权责发生制处理业务时，应做到：凡是归属当期发生的款项，不论其款项是否实际支付，入账时均应作为本期的收入或支出处理;凡是不归属当期的款项，即使款项已实际支付，入账时也不应作为当期的收入或支出处理。

采用权责发生制可能会在结算时，由于入账时间的原因产生未达账项，期末对账时必须对未达账项进行调整。从而使账项平衡，能够会计期间正确地计算盈余。

（二）收付实现制与权责发生制的本质区别

收付实现制与权责发生制的本质区别在于对经济业务发生的入账时点不同。正是因为这一本质区别产生了两种会计确认基础，进而导致会计记录方法的不同。收付实现制下，不以经济业务的实际发生归属期间作为入账依据，即使收到款项的期间不应归属当期，也在当期入账。因此，收付实现制下生成的会计信息就不能真实反映归属于当期的经营成果。在原有的政府会计中，现金流量是评价政府对控制经济运行情况的重要考核指标之一，经济业务发生的时点与款项实际支付的时点基本相同，能够保证公共部门预算在执行时不超预算的前提下，收付实现制确实能满足政府对会计核算的要求，这个确认基础操作既简单，又能满足信息需求者的要求。随着市场经济不断发展，政府职能加快转变，政府对财务信息的需求也发生了巨大的改变。收付实现制本身就带有很多满足，如不能正确反映收入和支出的配比关系，不能进行成本核算，不利于政府进行绩效考核及管理等等。收付实现制已不能满足政府公共预算制度的需要。

权责发生制是一种较为复杂的会计记账方法。当今经济业务活动错综复杂，现金活动与经济业务并不存在必然的联系，现金活动与经济业务相分离为更普遍的情况。权责发生制利用收入和支出之间的配比关系，能够分析出投入与产出的关系;权责发生制有利于准确地反映经营主体的资产负债和成本费用;有利于强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险;有利于建立现代财政制度;能够促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求。因此，必须推进政府会计改革，建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。

三、《政府会计制度》引入权责发生制的必要性

建国后至2013年，我国采用的政府财政报告制度实行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，主要反映政府年度预算执行情况的结果。截至2014年部分引入权责发生制，基本上能够满足政府对会计信息的需求。但随着新公共管理体制改革的进行，提高了对政府性资金使用及管理的要求，收付实现制会计确认基础已不能满足需求。具体表现为：

（一）对资产的计量方法，导致资产信息失真。原来的会计制度要求行政事业单位的固定资产不计提折旧，这就导致了资产负债表中仅体现了固定资产的原值而无法反映固定资产的净值。随着时间的推移固定资产的账面原值与实际市场价值之间的差额会越来越大，造成的直接结果就是高估资产价值。2019年起施行的《政府会计制度》引入權责发生制会计确认基础，明确规定对固定资产计提折旧。在资产负债表上，固定资产既能反映原值，又能反映由于物理磨损而计提的折旧，进而列示出固定资产净值，这无疑是一次前所未有的变革。

（二）已不能满足政府信息使用者对政府财务信息需求的提高。每年撰写政府财政报告主要目的是向社会公众披露资金的分配及使用情况。但在收付实现制下，提供的会计信息太过简单，仅提供了预算的收支情况，对于与预算收支无直接联系但非常重要的会计信息并没有反映，会计信息质量严重失真。随着我国社会公众素质的提高，要求政府对国家的财务状况进行公开并透明化，便于社会监督。按照政府信息公开要求，规范公开内容和程序，促进公开常态化、规范化和法制化，满足各有关方面对政府财务状况信息的需求，进一步增强政府透明度。

（三）不利于政府进行绩效评价。新公共管理体制改革浪潮下，国际各国政府对本国的政府会计制度都做了变革。且对我国的政府会计制度改革起到了巨大地促进作用。我国作为发展中国家，在政府会计制度的应用上也应该逐步与国际趋同。新公共管理体制的变革改变了传统政府管理的理念和方法，政府的职能已由原来的管理型正逐步向服务型和绩效型转变。我国正积极建立绩效评价管理机制，亟待一套全面完整的财务报告制度作为依托，能够提供完整、合理和有效的财务信息。建立起以权责发生制为基础的新型政府财务会计制度必将有利于全面、清晰地反映政府财务信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平的提高和财政经济的可持续发展。

参考文献：

[1]财政部.中华人民共和国财政部令第 78 号政府会计准则——基本准则[A]. 2015.10.23.

[2]财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[A].2017.10.24.

[3]财政部会计司有关负责人就印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》答记者问[J].财务与会计，2017 （23）：6-10.