合并报表编制中有关内部资产交易抵消的处理探讨

刘梦钰

[摘 要] 由于社会经济的日益发展，企业内部资产交易逐渐增多，企业编制合并财务报表难度日益增大。而内部资产交易抵消在某些情况下存在一定的特殊性，所以相较于其他合并财务报表抵消项目较为复杂，处理起来更为困难。现在的企业会计准则对于内部资产交易的抵消处理表述较为概括，实务操作方面还有很大的探讨空间。通过探讨企业集团内部资产交易抵消，具体通过对内部存货交易、内部固定资产交易及无形资产交易的实务操作进行展开探讨。

[关键词] 内部资产交易;合并报表;抵消

[中图分类号] F270[文献标识码] A[文章编号] 1009-6043（2019）06-0161-03

一、合并报表编制中内部资产流转交易概述

（一）集团内部公司间存货交易流转抵消处理的含义及類型

内部存货交易流转抵消处理的含义：在集团中发生一系列的关于存货的流转交易，从合并报表集团层面来说，此类型流转只是存货的移动，并没有增加存货，也没有增加收入，更不能增加集团企业的营业利润，需要进行相关内部存货流转抵消。

集团公司内部流转抵消类型：（1）集团公司内部流转存货全部外售，期末无内部集团间存货。（2）集团公司内部流转商品未售出，都形成了存货。（3）集团公司内部间流转商品部分处理，期末部分形成存货。

（二）集团公司内部间资产流转抵消

1.含义。集团公司内部间固定资产流转业务，严格来说内部资产流转的抵消与存货流转的抵消有类似之处，但是资产的取得并组资往往要跨多个期间。并且在生命周期过程通过摊销将其转移至成本或费用中，因而其抵消具有特殊性。

内部无形资产抵消流转是指集团内部发生的涉及无形资产的交易在编制合并报表时需要进行相应抵消。其抵消和内部固定资产抵消整体相似。

2.类型。集团公司内部间资产流转抵消的类型：（1）集团公司内部将其生产或采购的产品或销售给购买方，购买方将该商品为资产使用。（2）集团公司内部资产出售。即集团内的一家企业将其资产出售给另一家公司为资产使用。（3）集团公司内部资产出售。即集团内的一家企业将其资产出售给另一家为存货使用。内部无形资产流转抵消的类型与集团公司内部公司间资产流转抵消类型基本类似。

二、合并报表编制内部资产流转抵消的必要性分析

（一）集团公司内部公司间存货流转抵消

集团内部的存货流转是母子公司的交易，属于整个集团为主体的内部循环流转。如果不进行抵消的话会造成销售收入和成本的重复确认，造成集团公司利润的虚增或者虚减，最终造成企业合并财务报表的虚列。抵消后消除了这方面影响，能够保证合并报表编制的真实。

（二）内部资产流转抵消

在内部固定资产或无形资产的流转中，售卖方计算销售利润并作收入，而购买方则计入资产或无形资产成本，因此购买一方的资产或无形资产原价是包括资产销售毛利和成本的。而从集团整体层面看，内部资产流转不会有价值增加也不会增加利润。因此相关抵消对保证报表准确十分必要。

三、合并报表编制中内部的存货流转抵消分析

（一）内部销售收入与成本的抵消

内部销售收入是指集团公司内部发生的资产流转所产生收入。内部流转成本是集团公司内部间发生的内部流转商品的成本。例如：甲公司是母公司，A公司是子公司，甲公司将成本为10万元的商品以15万元的价格销售给子公司A。A公司本年度又以20万元的价格将存货全部外售。从合并报表层面的销售收入是20，销售成本是10。抵消分录如下：

借：营业收入15

贷：营业成本15

（二）内部公司间存货抵消

1.内部流转商品未售出，全部形成期末存货

接上例，假如A公司从甲采购的15万元的库存商品未外售，形成期末存货。从合并报表的角度看，甲售给A商品的销售交易未真正实现，只是商品存放地点的变化，因此不能确认收入和营业成本。存货成本应为10万，包含了5万元的未实现损益。抵消分录如下：

借：营业收入15

贷：营业成本10 存货5

2.内部采购商品部分外售，部分形成存货

假如A公司从甲采购的商品外售50%。从报表合并的角度看，甲售给A商品的销售流转未全部实现，对外销售的部分只是商品存放地点的变化，不能确认内部收入。存货成本应为5万元。损益抵销分录如下：

外销的50%未外销的50%

借：营业收入7.5 借：营业收入7.5

贷：营业成本7.5 贷：营业成本5

存货2.5

二者合并：借：营业收入15

贷：营业成本12.5

存货2.5

（三）连续编制合并报表内部商品流转的抵消

连续编制抵消分录时需要考虑以往年度抵消内部的存货的损益的影响。具体分录为：

1.抵消以前年度集团公司内部公司间流转对期初影响

借：期初未分配利润

贷：营业成本——A

2.抵消所发生的集团公司内部公司间流转对收入、费用的影响

借：营业收入（内部交易销售收入）

贷：营业成本——B

3.抵消期末存货中包含的销售损益

借：营业成本（A、B未实现的部分）

贷：存货

（四）内部流转存货计提的跌价准备的抵消

1.初次编制合并报表时存货跌价准备的抵消

（1）购买企业本期期末内部采购存货的套现能力高于其成本，但低于其成本时将内部公司间存货跌价准备抵消。

（2）购买企业本期期末内部采购存货的套现能力低于成本，同时也低于其成本时，则将报表合并应计提数与存货实际计提数的差额抵消。

2.编制报表合并时的抵消

（1）期初未分配利润调整。

①上期末内部存货未售出：借：存货-存货跌准备

贷：年初未分配利润

②结存内部存货本期全部售出：借：营业成本

贷：年初未分配利润

③内部存货本期部分售出：

借：存货（本期未出售部分）

营业成本（本期已售出部分）

贷：年初未分配利润

（2）报表抵消或冲销

借：存货（存货跌价准备）或者：借：资产减值损失

贷：资产减值损失贷：存货（存货跌价准备）

四、合并报表编制内部资产流转抵消

（一）内部资产当期的抵消处理

1.集团公司内部产品销售给内部其他企业为资产流转的抵消

从集团合并层面来看，该类型集团公司内部公司间资产流转相当于自建固定资产，须将该产品的内部收支相抵：

借：营业收入（内部交易销售收入）

贷：营业成本（内部交易销售成本）

固定资产—原价（内部交易未实现利润）

如果提折旧，抵消固定资产多计折旧费

借：固定资产—累计折旧（多计提的折旧）

贷：管理费用等

2.企业集团内部资产出售流转的抵消

从集团合并层面来看，这种方式的流转属于集团内固定资产的调拨，应将因出售其资产产生的营业外收入或支出进行抵销处理。同时抵销企业购买的固有资产中包括的未实现损益。

（1）抵消固定资产交易未实现损益（以收益为例）

借：营业外收入

贷：固定资产（原价）

（2）如果提折旧，还应抵消多提的折旧额

借：固定资产——累计折旧（多提的折旧）

贷：管理费用等

（二）内部流转固定资产取得后至处理间的抵消

1.抵消资产对期初利润的影响

借：期初未分配利润

贷：固定资产——原价（内部交易未实现利润）

2.抵消以前年度累计按未实现损益提的折旧费

借：固定资产—累计折旧

贷：期初未分配利润

3.抵消当年按未实现损益提的折旧费

借：固定资产—累计折旧（当年多计提的折旧）

贷：管理费用等

（三）内部流转固定资产清理期间的抵消

1.使用期限届满进行清理期间的抵消

内部流转的资产使用期限届满，期末进行处理，处理后该内部流转资产已流出集团。但在资产进行处理当期仍须摊销，折旧额中仍包括多提的折旧仍须抵：

（1）按内部流转原价调整利润，计入营业外收支：

借：期初未分配利润

贷：营业外收入

（2）按以前期间抵的多提累计折旧额，计入营业外收支：

借：营业外收入

贷：期初未分配利润

（3）按处理期间因抵的多计折旧额列营业外收入：

借：营业外收入

贷：管理费用

总分录：借：期初未分配利润

贷：管理费用

2.使用期限未满提前进行清理间的抵消

内部流转固定资產使用期限未满，提前进行处理，处理后该内部流转资产已流出集团，实现内部损益。但在资产进行处理当期仍须摊销，折旧额中仍包括多提的折旧仍须抵：

（1）按内部流转原价调整利润，计入营业外收支：

借：期初未分配利润

贷：营业外收入

（2）按以前期间抵的多提累计折旧，期初利润调整计入营业外收支出：

借：营业外收入

贷：期初未分配利润

（3）按本期（处理期间）多提折旧列营业外收入：

借：营业外收入

贷：管理费用

总分录：借：期初未分配利润

贷：管理费用

营业外收入

（四）内部无形资产流转的相抵

内部无形资产流转的相抵基本与集团公司内部公司间资产流转抵消相同。

1.无形资产有效期间的抵消

（1）合并当年抵消分录

①将内部无形资产流转时利润相抵

借：营业外收入（销售方的利润）

贷：无形资产

②将内部无形资产摊销额中包含的未实现内部利润抵消

借：无形资产-累计摊销（每年多摊销额）

贷：管理费用等

2.内部流转无形资产相抵分录

①将内部无形资产流转的利润相抵

借：期初未分配利润（销售方的利润）

贷：无形资产

②未实现内部销售利润相抵

借：无形资产-累计摊销（累计的多摊销额）

贷：期初未分配利润

③本期未实现内部销售利润相抵

借：无形资产-累计摊销（每年的多摊销额）

贷：管理费用等

（二）内部无形资产摊销期间的抵消

无形资产与固定资产不同，一般无残值，所以无清理问题。

1.将内部无形资产流转时无形资产中包含的未实现内部利润抵消

借：期初未分配利润（销售方的利润）

贷：无形资产

2.累计摊销额中包含的已摊销未实现内部利润抵消

借：无形资产-累计摊销（累计的多摊销额）

贷：期初未分配利润

3.将本期（摊销完）无形资产摊销相抵

借：无形资产-累计摊销（前期多摊销额）

贷：管理费用等

综上所述，本文对内部资产流转中各项资产相抵的账务处理，内部资产流转的相抵较为准确和清晰。

[参考文献]

[1]财务部.企业会计准则2006[M].北京：经济科技出版社，2006（1）.

[2]刘振伟.对企业集团内部存货交易抵消方法的认识和思考[J].中国外资，2014.

[3]陈良，孙红梅.合并财务报表中内部固定资产交易的抵销处理[J].财会通讯，2012.

[4]何力军，戴德明等.合并报表集团内部资产交易未实现损益抵消与所得税处理[J].财务与会计，2013.

[5]FASB interpretation NO.46：Consolidation of variable interest Entitites.2003

[责任编辑：潘洪志]