政府会计制度下加强高校暂付款管理研究

刘文婷

【摘 要】 随着政府会计准则制度的实施，高校暂付款管理工作的重要性提升到了一个新的高度。很多高校在衔接政府会计制度的过程中，暂付款管理工作都出现了如暂付款管理制度执行不力、历史遗留的暂付款金额庞大、暂付款清理机制不健全等突出问题。为解决上述问题，N大学一方面对暂付款管理办法进行修订，另一方面梳理历史遗留暂付款并给出解决方案，同时进一步明确暂付款清理流程，丰富清理手段。通过一系列增强暂付款管理的措施，暂付款总金额呈下降趋势且暂付款结构更为合理，同时全员提高了对暂付款管理的重视，取得了一定效果。

【关键词】 暂付款管理; 政府会计制度; 往来款清理; 高校

【中图分类号】 G475  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）14-0007-05

一、背景

為深入贯彻党的十九大精神，确保2019年1月1日顺利实施政府会计准则制度，教育部在2018年5月印发了《教育部关于直属高校直属单位实施政府会计制度的意见》（教财〔2018〕6号），明确提出直属高校单位财务部门应全面开展往来款项清理和账龄分析工作，规范和加强往来款项的管理工作[ 1 ]。财政部于2018年8月印发了《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会〔2018〕21号），其中在做好政府会计准则制度实施准备工作中又一次专门提出要进一步规范加强往来款项的管理工作，做好坏账准备计提的相关工作[ 2 ]。对高校财务而言，往来款项中重要组成部分就是通过预付账款、其他应收款等科目核算的各项应收及暂付款项。随着政府会计准则制度的实施，高校暂付款管理工作的重要性又提升到了一个新的高度。

N大学是国家教育部直属重点综合性大学，是国内学科门类齐全、文理并重、突出应用与创新的研究型大学，近年来致力于建设世界一流大学，各项教育事业均实现较大发展。其中2016年总资产增长率达14.6%，2017年更是提升至21.7%，办学体量日益加大。为保证政府会计制度顺利落地和有效实施，N大学财务部门按财政部、教育部要求，不断加强财务制度建设，推进财务信息化建设，高度重视对暂付款项的管理工作。本研究旨在通过对高等院校暂付款管理普遍存在问题的梳理，提出接轨政府会计制度可采纳的暂付款管理手段，并对实施的效果进行分析。

高校暂付款管理近年来越来越受到广大研究者的关注。岳喜马、魏微[ 3 ]通过建立BP人工神经网络预测模型，捕捉到暂付款与其影响因素之间的非线性特性规律，实现了更好地预测暂付款规模。苏运法、张玉彪[ 4 ]分析了暂付款形成的原因，从管理的责任、技术和方法等不同角度梳理了暂付款清理的对策。于爱娟[ 5 ]以风险管理为导向，提出了通过规范暂付款借款手段、加强监督管理等措施减少高校资金的占用。李智敏、李敏[ 6 ]将暂付款管理作为高校经费精细化管理的一部分，提出了借助技术手段推进财务改革等一系列创新性的解决措施。目前对高校暂付款管理的研究，多停留在《高等学校会计制度》的基础上，对政府会计制度下暂付款管理的研究鲜有涉及。本研究旨在关注实施政府会计制度这一大背景下，如何加强高校暂付款管理。文中所称暂付款是指学校暂时垫付或预付给有关单位或个人的停留在结算过程中的款项。

二、政府会计制度衔接过程中高校暂付款管理的难点及原因分析

在高校财务事业的发展过程中，暂付款管理问题一直是财务部门的一个工作难点。在准备实施政府会计制度的过程中，高校暂付款管理工作主要出现了如下突出问题。

（一）暂付款管理制度内容过时

制度的制定要与时俱进，久不更新制度的生命力就大打折扣。N大学于2006年出台了《N大学暂付款管理办法（试行）》（简称《管理办法》），其中关于借款范围规定注明出差事由、地点和时间的差旅费可以办理借款业务，预付工程款需依据合同中工程预算的一定比例进行借款，会议费可依据会议预算确定借款金额。但近年来，随着公务卡的大力推广，很多业务都可以使用公务卡进行结算。差旅费借款长久以来由于依据单薄、变数大，借款挪作他用的现象较为普遍，且查证困难，一直在暂付款中占据不小的比例。工程款存在后期审计价值与合同价值不符的问题，常出现最终审计价值低于借款金额的情况，但预付出去的款项再想追回则存在较大的难度。这两类暂付款都是管理工作的难点。

《管理办法》规定学校对暂付款实行由借款人、财务经手人和审批人共同负责的经济责任制，其中审批人为借款人所在单位财务主管，没有提及项目负责人的责任，而实际工作中各类项目的项目负责人才是对本项目各类支出、暂付最关心也是最直接的责任人。当不能够在限定期限内冲销借款、被财务部门追责的时候，各单位负责人、借款人往往存在互相推诿，各说各话的现状。单位负责人管辖范围大，不可能对本单位所有暂付款都事无巨细地了解，借款人则会有各种特殊情况，强调自己的客观理由。项目负责人作为各类不同项目的直接管理者，对项目的执行进度负有直接责任，因此有必要在规定中加强对项目责任人的管理要求。

另外，《管理办法》还有一些细节规定值得商榷。例如规定按借款金额的5%收取出国借款押金，借款人在回国后一个月内办理核销手续。但在国内外科研合作日益紧密和国家对科研经费“放管服”管理的大环境下，出国押金的收取受到了很多老师的质疑。再如对于同一借款人的借款笔数没有限制，使得有些科研人员的暂付款数量过大，甚至自己也记不清究竟有几笔暂付款待核销，责任意识淡薄。

（二）历史遗留的暂付款金额庞大

在学校事业发展的历史上，很多高校由于各种原因积累了金额庞大的未核销暂付款，而现行事业单位会计制度中没有提取坏账准备的制度，这类长期挂账却没有具体核销办法的暂付款只能滚雪球似的越滚越大，可以说成为了高校发展的一块绊脚石。具体分析后发现这类历史遗留的暂付款是由以下原因造成无法核销的局面。

1.借款人原因造成暂付款无法核销

有些借款人突发疾病去世，遗留下的暂付款没人能够负责;有些借款人退休多年或出国后一直未回，无法与其取得联系，导致借款无法冲销;还有一些借款人已不是学校职工，且大部分为20世纪90年代的借款，二级单位已无法与当时的借款人取得联系;更有极个别的借款人不配合暂付款清查工作，不及时清理暂付款。

2.票据原因造成暂付款无法核销

历史经办人借款购买仪器、材料，事后发票丢失或当时未取得发票，现已无法与供货商取得联系，难以取得发票记账联复印件，造成无法核销;出差人借款购买的机票丢失，且无法提供原始票据的复印件，又不愿用现金冲销借款;项目完工、验收等过程中，借款人与供货方发生纠纷，未付项目尾款，导致供货方不提供发票，所借工程、设计、设备费的預付款无法核销;有些会议的评审费、讲课费发放后未及时办理相关手续，存在发放对象未报税，无法提供发放对象名单等问题，导致暂付款无法核销;个别学院返还学费借款，而对方单位无法开具发票或财政往来收据，或者所提供发票不符合财务要求，无法核销相关暂付款。

3.由于部门合并、撤销等历史原因导致暂付款无法核销

高校发展过程中，总会产生部门合并和撤销的情况，在传统手工记账的年代产生了一些暂付款清理不善又没及时过渡到新部门名下的情况，导致现在没有单位或部门对这类暂付款承担清理责任。此类暂付款往往金额较大，头目繁琐复杂，是清理难点。例如原某外贸学院并入N大学商学院过程中，于1998年借款两笔，共计765 000元，用于清理原外贸学院校办企业以及食堂的债务，清理时间跨度大、关系复杂，又没有及时取得有法律效力的票据，此笔借款至今无法冲销。

4.手工账转电子账过程中造成部分暂付款无法核销

随着会计电算化的普及，高等院校财务记账方式由手工账转为电子账。在账务转换过程中，由于系统或人工失误，造成部分暂付款凭证编号录入错误，导致凭证销毁时留存的暂付款凭证错误、原始凭证缺失，无法确定暂付款负责人，产生了部分无法核销的暂付款。还有部分手工记账科目上有记录但无借款单的暂付款，统一在转换过程中归为一笔借款，无法核销。以N大学为例，该校2014年度以前的未核销暂付款总额达9 539 446.35元，造成暂付款无法冲销的原因比例如图1所示。其中，由于部门合并、撤销等历史原因造成的无法核销暂付款比例高达77%。正如上文所言，此类暂付款情况千头万绪，特殊情况很多，是暂付款管理中的清理难点。

（三）暂付款清理机制不健全

高校财务部门每年都会定期汇总各学院、部门的未核销暂付款情况，并将结果通知下达至各财务经手人，再由财务经手人将相关信息传递至单位负责人、项目负责人及借款责任人，以此进行暂付款的催报，但往往并没有设专人进行管理。没有一个明确、健全的工作机制，各单位暂付款不能及时清理的原因往往是口头告知财务部门，没有正式有效的说明、预计还款时间等资料备案，随着财务部门人员的流动更换，很多具体情况没有清楚地记录在案，导致工作完成不到位。

（四）“挂账”资金余额处理欠妥

高等院校，特别是历史悠久的高校，都多少经历了合并、改制，后来又在会计电算化的过程中将传统手工账一点点改进成现在信息化水平较高的电子账系统。以N高校为例，1998年实现电子账开始，账务系统已从最初的1.0版本逐步升级至现在的5.0版本，正式施行政府会计制度时将进一步升级至6.0版本。根据软件公司的设想，随着人工智能的发展，将设计出更为先进的7.0版本。历史的发展变革中，高校财务由于其管理的特殊性和传统的会计制度，往往会在账务处理时将没有资金来源的支出挂在往来款科目下，而不冲减事业基金等净资产科目，造成转入新的政府会计制度时，在财务会计科目中会由于往来款和累计盈余的虚增，造成资产和净资产的虚增。在预算会计科目中，非财政拨款结余可能出现巨额赤字，尤其是一些借助内债搞建设的学校，这一现象尤为突出。

三、N大学落实政府会计制度过程中加强暂付款管理采取的措施

针对高校暂付款管理中存在的各种问题，为提升高校内部暂付款治理能力，保证政府会计制度的顺利实施，提高资金使用效率，保护学校资金安全，N高校多管齐下，推出了一系列增强暂付款管理的有效措施。

（一）修订N大学暂付款管理办法

2006年N大校制定出台了《N大学暂付款管理办法（试行）》。10多年间，高校财务制度经历了多次修订，对财务精细化管理及财务风险防范提出了更高的要求。特别是近几年的各类财经检查，都反映出N大学在暂付款管理方面还需要加强。为了防范财务风险，提升暂付款管理水平，按照最新高校财务制度以及财政部、教育部各项财经纪律要求，财务部门在2016年对《N大学暂付款管理办法》进行了全面修订，具体修订情况如下。

一是缩减暂付款借款范围，简化服务流程。新办法取消工程款借款和国内差旅费借款，规定对可使用公务卡结算的业务，不再办理借款。为简化师生办事流程，取消了出国借款收取出国押金的规定，并增加了因公出国差旅费可选择人民币借款的选项。

二是扩充了暂付款经济责任制。新办法中增加了项目负责人的职责，提出借款人和项目负责人对暂付款的借用、报销、偿还以及所借款项的真实性、合法性承担直接责任。非事业编工作人员和学生不得作为暂付款借款人，财务人员负责核实账务系统中借款责任人是否与暂付款单据上的签名人一致。另外由财务主管负责确认在册在岗职工身份的真实性，并承担相应的领导责任，财务经手人对借款人及时核销暂付款承担提示、催报责任。

三是完善了暂付款管理细节。在暂付款还款时限方面，取消市内结算借款时限，统一规定国内结算的借款须在3个月内办理核销手续，国外结算的借款须在6个月内办理核销手续。如合同有规定结算时间的，按合同执行。暂付款笔数方面，增加了同一项目或同一借款人暂付款笔数不能超过3笔的要求。

（二）梳理历史遗留暂付款给出解决方案

新制度要求对单位收回后无需上缴财政的应收账款和其他应收款提取坏账准备。其他应收款中有历史遗留的大量未核销暂付款，可谓数量大、账龄长、情况多，作为政府会计制度实施工作之一，N大学财务部门全力展开了往来款的专项清理和账龄分析工作，给出了具体的处理方案，为坏账计提做好了充分准备。

一是借款人原因造成的未核销暂付款。由于借款人去世形成的暂付款，经与事务所协商，可由N大学人事处出具借款人死亡的证明材料，成为内部证据，暂付款作为损失上报后核销;由于借款人退休、出国、调出等原因，确已无法与借款人取得联系的暂付款，由借款人所属单位出具证明材料，经事务所审核，确定情况实属的，暂付款作为损失上报、核销;其他无理由不予冲销暂付款的借款人，可按照《N大学暂付款管理办法》的要求，停止其相关经费项目的报销，缓发借款人校内津贴或工资，直至暂付款清理核销为止。

二是票据原因造成的未核销暂付款。因供货方公司倒闭确定无法取得发票或发票存根的情况，委托事务所提供公司注销证明材料，借款人提供当时的汇款信息，借款人及所属单位出具证明材料;对于无法与供货方取得联系或工程纠纷等确定无法取得发票或发票存根的，借款人应提供当时的汇款信息，借款人及所属单位出具证明材料，经事务所审核，确定情况实属，暂付款作为损失上报后核销;借现金出差的，不予核销，现金冲抵;借评审费、讲课费，借款人应尽快补办相关手续;提供发票不符合财务要求的，责成借款人尽快更换票据，逾期仍未核销的，可按照《N大学暂付款管理办法》的要求处理，停止其相关经费项目的报销，缓发借款人校内津贴或工资，直至暂付款清理核销为止;返还学费的借款，借款人提供合作协议以及对方单位的收款证明，经事务所审核，确定情况属实，准予核销。

三是由于其他历史原因导致暂付款无法核销的，汇总上报学校，分笔讨论后续处理方案，确定是否追究现任财务主管责任及学院责任;事务所认定属实无法核销的，算损失上报。

（三）明确暂付款清理流程、丰富清理手段

一是为切实提高各单位和经手人对核销暂付款的重视度，N大学下力度重新梳理了暂付款的催缴流程，如图2所示。

图2中，各类暂付款在规定时间内未核销的，财务处将对借款人下达“催缴暂借款通知书”，通知书下达之日起10日内，借款人必须结清欠款或提交“延期还款申请表”由财务处进行审核。对于未提交申请表或延期还款理由不充分的，财务部门将冻结借款人名下所有项目，直至暂付款核销为止。

被冻结项目的借款人能够核销欠款或提供“延期还款申请表”后，可将催款通知书、解冻项目申请表以及相关核销欠款或延期还款材料一并交至财务处进行审核，财务处审核通过后可解冻相关项目，审核不通过则继续冻结相关项目。

借款人自项目冻结之日起3个月内仍未核销暂付款的，财务处将对借款人第二次下达“催缴暂付款通知书”，通知书下达之日起10日内，借款人仍未及時结清欠款的，将暂扣借款人绩效工资，直至暂付款核销为止，如图3所示。

停发津贴的借款人能够核销暂付款或提供“延期还款申请表”后，可将催款通知书（二次）、恢复津贴发放申请表以及相关材料一并提交至财务处进行审核，财务处审核通过后提交到人事处，由人事处恢复对借款人的津贴发放。

二是丰富暂付款清理通知手段。学校层面上，财务处通过在网站发布开展暂付款清理工作的通知，引起广大师生对暂付款管理工作的注意;从二级单位层面上，通过网上办公系统（OA）的外部协同功能，将未核销暂付款具体信息归总、分类、转发至各专业学院、职能部门、党群组织、直属单位等N大学所属二级预算单位以及独立核算单位，痕迹化进行暂付款的清理工作，引发各单位领导重视，助力清理工作的彻底完成;从个人层面上，通过短信系统将个人名下超过核销时限的暂付款信息，分发至每名项目负责人和借款人的手机或N大学官方微信公众号下的通知中，让“遗忘”或“不知道”不再成为不核销暂付款的理由。

三是加强公务卡使用管理，减少不必要的借款。N大学于2017年推出了《N大学公务卡管理暂行办法》，为减少现金结算，提高支付透明度，加强预算执行监控管理提供了依据。其中明确规定，对于可使用公务卡结算的业务，原则上不再办理借款。

通过上述多种手段并用，N高校财务部门和众多双一流高校一样，按政府会计制度要求在2018年12月31日前，将事业基金冲减为零，在2019年初，将部分或全部“挂账”在往来款科目中的金额冲减有关财务会计科目，完成了衔接工作。

四、N大学加强暂付款管理取得的效果

近年来，N大学助力政府会计制度的衔接，加强暂付款管理的工作取得了一定的效果。

（一）暂付款总金额呈下降趋势

2010—2018年10月N大学暂付款余额情况如图4所示。

从图4可以看出，N大学暂付款从2010—2014年间逐年攀升，从2012年起更是突破了2亿元大关，2014年又提升至2.91亿元的峰值。其中2013年、2014年、2015年三年均处于高值的原因，部分为N大学在这三年进行了新校区的建设，涉及土地款的周转、建设款的支出等特殊情况。2016年新校区建设已进入尾声，且当年N大学财务部门重修了暂付款管理制度，狠抓暂付款的清理问题，资产管理部门在同年也进行了一次彻底的资产清查，从源头上提高了管理力度，使得从该年起暂付款余额大幅回落，较上年减少了四成。随着政府会计制度的实施，N大学不断完善暂付款清理手段，借助信息化方法扩大暂付款催缴渠道，控制了待冲销暂付款余额的增长，2016—2018年该校暂付款总额逐年下降。

（二）暂付款结构更为合理

为研究N大学近年来暂付款余额比例构成的变化，笔者选取了2013年和截至2018年10月底的各项不同类型暂付款占当年余额总值的百分比数据进行对比分析，如图5所示。

从图5可以看出，和2013年相比，N大学设备费用借款比例提升了近三分之一，而预付维修费比例下降了一半多。截至2018年10月30日，N大学设备借款占借款总量的62.41%，是暂付款中比例最大的一类借款。这是近年来该校科学事业不断发展、科研力量不断加大的必然结果。由于设备购置具有周期长、手续复杂的特点，涉及一定金额的设备采购需进行招标手续，进口设备还要通过海关部门的一系列检验，造成设备费用的冲销时间长、占用资金大，这在各大高校中属于比较常见的情况。

N大学在2016年明确规定不得进行工程借款，所有工程款项的支出都需要在审计部门的监督下，按照工程合同的进展开具正式发票后到财务部门进行核算，并按合同管理办法，支付金额达到一定比例后先由审计部门进行审计才能支付剩余价款。经过几年的实践，N大学包括历史预付工程款项在内的预付维修费占总借款比例从2013年的38.15%下降至2018年的17.63%，大幅降低了暂付款余额。但由于新校区建设尚未完全完工，还有2016年度以前基建方面的工程借款尚未核销，N大学还留有一定金额的工程暂付款。

N大学在新暂付款管理办法中还增加了国内差旅费一般不得办理借款的规定，且从2018年5月1日起实行了公务卡结算及报销，校在职职工应在公务活动中按规定使用公务卡结算。双方面的举措有效降低了其他应收款中差旅费科目的金额。但由于教学活动中仍有例如招生宣传出差、带学生实习、出国交流等金额较大的差旅费发生，特殊情况下的差旅费借款仍然存在，不过比例已从2013年的6.76%下降至2018年的2.26%，且基本实现了按时核销的管理要求。

（三）全员提高了对暂付款管理的重视

通过近年来持续的工作，N大学从校级领导到各单位财务负责人，再到各项目负责人和财务工作人员，都基本树立起了暂付款管理的强化意识，每年定期进行的暂付款催缴工作也得到了各个部门的大力支持。校长办公会曾就历史遗留的暂付款清缴问题进行了专门讨论，并聘请外部会计师事务所进行专业审核，明确了债权债务关系，为坏账计提做好了准备。除财务部门外，国有资产管理部门、科研项目主管部门、设备主管部门、审计部门、基建部门、后勤保障部等相关部门都将暂付款的管理工作列入了本部门业务影响因素加以考量。

【参考文献】

[1] 教育部.教育部关于直属高校单位实施政府会计制度的意见[A].教财〔2018〕6号，2018.

[2] 财政部.关于贯彻实施政府会计准则制度的通知[A].财会〔2018〕21号，2018.

[3] 岳喜马，魏微.基于BP神经网络的高校暂付款预测研究[J].会计之友，2016（10）：111-115.

[4] 蘇运法，张玉彪.高校暂付款清理的对策研究[J].教育财会研究，2011（2）：20-22.

[5] 于爱娟.以风险管理为导向的高校暂付款管理规范化研究[J].商业会计，2013（4）：38-39.

[6] 李智敏，李敏.高校经费精细化管理之暂付款管理[J].教育财会研究，2012（10）：14-16.