《药品经营质量管理规范》中“票、货、账、款一致”的理解与适用

文/王小翠

国家药品监督管理部门规定药品经营企业在采购、销售药品时应当做到“票、货、账、款一致”，其主要目的是为了有效杜绝药品经营企业从非法渠道购药、挂靠经营、走票、过票等违法行为。但大部分药品经营企业对“票、货、账、款一致”的理解及适用并无统一意见。本文从“票、货、账、款一致”的历史演变、实际要求与理解、违法行为判断及具体适用等方面加以分析。

国家药品监督管理部门规定药品经营企业在采购、销售药品时应当做到“票、货、账、款一致”，其主要目的是为了有效杜绝药品经营企业从非法渠道购药、挂靠经营、走票、过票等违法行为。

一、药品经营企业采购、销售药品对票据、账目要求之历史演变

药品监管部门对药品经营企业采购、销售药品票据、账目一致的要求，始见于原国家药品监督管理局2000年4月30日发布的《药品经营质量管理规范》[1]（局令第20 号，以下简称“GSP”）第三十三条、第五十三条之规定。第三十三条规定“购进药品应有合法票据，并按规定建立购进记录，做到票、帐、货相符。购货记录按规定保存。”第五十三条规定“销售应开具合法票据，并按规定建立销售记录，做到票、帐、货相符。销售票据和记录应按规定保存。”但是，该部GSP 及其实施细则并没有对合法票据作出限定性解释。

2007年1月31日原国家食品药品监督管理局发布《药品流通监督管理办法》（局令第26 号）[2]对药品生产经营企业销售药品、药品经营企业采购药品有关销售、采购凭证作出原则性规定，如第十一条规定“药品生产企业、药品批发企业销售药品时，应当开具标明供货单位名称、药品名称、生产厂商、批号、数量、价格等内容的销售凭证。”但是，该办法仍未对销售凭证作出解释与限定，也未对账款问题作出明确规定。

2009年6月，原国家食品药品监督管理局为规范药品生产、流通秩序，打击“挂靠经营”等违法行为，制订并下发了《国家食品药品监督管理局关于规范药品购销活动中票据管理有关问题的通知》（国食药监安[2009]283号）[3]。该文首次明确了药品购销活动中票据应当包括发票（增值税专普发票、劳务销货清单）及销售出库单，即一票一单，且发票相关内容、金额必须与销售出库单相对应。同时，还特别指出税票的购、销方名称及金额应与付款流向及金额相一致，并与各自相关财务账目内容相对应。亦就是从此文开始，在药品生产、流通领域开展购销活动应做到“票、账、货、款”一致。但是对何谓票、账、货款一致及其所对应实际情形并未作出原则性规定。

2013年1月原卫生部制定并公布了新版《药品经营质量管理规范》（原卫生部令第90 号），其中第六十七条、第九十三条分别以规范性条款明确规定了药品经营企业购销药品应主动且必须做到“票、账、货、款”一致。如第九十三条规定“企业销售药品，应当如实开具发票，做到票、账、货、款一致。”在其后的原国家食品药品监督管理总局二次修订该规章时相应条款均予以保留。但在《药品经营质量管理规范现场检查指导原则》中仍未具体明确“票、账、货、款”一致的相应情形。

2016年4月原国家食品药品监督管理总局发布《关于整治药品流通领域违法经营行为的公告》（2016年第94 号）[4]，其中第一条第五项要求药品批发企业自查是否存在“购销药品时，证（许可证书）、票（发票、随货同行票据）、账（实物账、财务账）、货（药品实物）、款（货款）不能相互对应一致；药品未入库，设立账外账，药品未纳入企业质量体系管理，使用银行个人账户进行业务往来等情形。”公告中初步明确了票分为发票、随货同行单；账分为实物账、财务账；货为药品实物；款为货款；但是对何谓一致并未作出具体规定，如买卖双方相负债务，能否互相抵消；债权方能否将其债权予以转让，并且此种情形是否应该认定为一致并未明确规定。

二、药品购销活动中“票、货、账、款”一致的实际要求

国家药品监督管理部门要求企业在药品购销应当做到“票、货、账、款”一致，其本质是要求企业间具有合法真实的交易行为。因此，合法、真实的交易行为是“票、货、账、款”一致的大前提，如何规范购销行为是对其具体要求。

（一）交易发生前的准备

在企业双方发生交易前，应根据各自规范要求建立供货商档案或购货单位档案，这是保证真实性的第一个环节。如采购方应索取销售方的企业营业执照、药品经营许可证或药品生产许可证、GSP 认证证书或GMP 认证证书、授权委托书、企业年度公示报告等材料；第一次采购该药品时，还应建立药品首营品种档案，索取包括药品批准证书文件，药品检验报告书、药品包装、标签和说明书等材料。同时，采购方应对上述材料的合法性及真实性进行审核、确认，确认无误后列入合格供应商档案、合格商品档案[5]。如果为销售方应向采购方索取合法证明文件，包括采购方企业营业执照、药品经营许可证或药品生产许可证、GSP 认证证书或GMP 认证证书、采购人员及提货人员的授权委托书等身份证明文件；采购方若为医疗机构还应索取医疗机构执业许可证等。同时，销售方应对采购方的上述材料进行必要的合法性、真实性审核，建立合格购货单位档案[5]。

国家药品监督管理部门要求企业在药品购销应当做到“票、货、账、款”一致，其本质是要求企业间具有合法真实的交易行为。因此，合法、真实的交易行为是“票、货、账、款”一致的大前提，如何规范购销行为是对其具体要求。

（二）交易过程的确认

此过程应包括双方签订合同（GSP 要求中可不签合同，但至少应签订质量保证协议）、采购方采购请求的发送与确认、销售方的发货及开具相关凭证等过程，此系真实交易过程真实履行的步骤。

1.双方应签订合同或质量保证协议

合同是确认买卖交易的主要依据，也是民事活动中争议解决的主要证据。为此，应在合同中明确双方主体资格，包括经营或生产范围，明确是否具有交易合法性及权限；委托人的身份证明并明确其权限；采购药品的品种、数量、规格、金额、执行标准、检验标准等；付款方式，包括收款方开户行、收款账户等;交付方式，包括运输方式、运输目的地、交接地等；开具销售凭证的要求及时限；明确双方的其他责任义务；争议解决方式及途径等[5]。

2.采购方采购的请求与采购订单的发送

在药品买卖过程中，通常情况下需要采购方每次请求药品数量等并发送订单，销售方根据订单予以发货、运输等。为此，采购方应按企业制度及流程做好采购订单的编制、审核，并按照销售方的要求将订单发送至对方（订单送达的方式及相关情形最好在合同或质量保证协议中予以明确），同时按企业操作规程在计算机系统中形成采购记录[6]。

销售方接到采购订单后，应按照其内部销售制度和流程并按照采购方要求开具相应票据及其随货同行单，同时按约定运输药品并做好交接前工作。

在上述确认具有真实交易过程中，双方的财务账目及款项应该如何处理才能符合GSP 要求的“票、货、账、款”一致？笔者以为，其一，若双方约定采取预付款（转账或现金）形式交易，则其相应的双方账务账目均应按预付款方式处理，如销售方应在其账务账目中的预收账款科目下记账。其二，若双方约定到货后付款或一定期限内付款。则双方也应按货到付款方式记账，如销售方在销售药品时应在应收账款科目下记账。其三，债务抵消等问题。以上二种情形是双方没有互负债务并及时履行相应义务前提下的货款流转及账目处理。但现实交易中可能存在双方互负债务，一方不及时履行其债务等。如药品生产企业将成品制剂卖给药品经营企业，药品经营企业将相应原料药卖给药品生产企业时，则此时可能会产生多种民事上的法律行为，如货款的相互抵销、债权转让、债务第三人承担等。在药品流通相关法规及GSP 中并未明确规定双方当事人能否采取债务抵消，债权转让，债务第三人承担等行为，但在实际民事活动中却时常发生。

例如：第一，双方系真实发生交易行为所互负债务，如两家药品经营企业互相销售不同品种的药品，依《合同法》（国家主席令15 号）第九十九条“当事人互负到期债务，该债务的标的物种类、品质相同的，任何一方可以将自己的债务与对方的债务抵销，但依照法律规定或者按照合同性质不得抵销的除外。”第一百条“当事人互负债务，标的物种类、品质不相同的，经双方协商一致，也可以抵销。”当事人可以选择互相抵消，但应及时通知对方或双方协商一致并留有相关证据，相应地监管部门亦可认为其货、票、账、款一致。第二，销售方销售药品后，享有对采购方的债权，在采购方尚未履行其债务时，销售方将此债权转让他人，并通采购方时。此种情形依《合同法》第七十九条“债权人可以将合同的权利全部或者部分转让给第三人”，第八十条“债权人转让权利的，应当通知债务人。未经通知，该转让对债务人不发生效力。”也应允许当事人自行选择，在其保留真实通知及相应财务账目记录后，亦应认为当事人行为符合账款一致的要求。第三，采购方采购药品后负有债务，在尚未履行前，将其债务转移至第三人承担。此种情形，依《合同法》第八十四条“债务人将合同的义务全部或者部分转移给第三人的，应当经债权人同意。”因此，在药品购销过程中，此种情形也应予以认可，在双方财务账目处理完成之后，亦可认为其符合账款一致。第四，购销双方以货易货，此种情形应指双方不开具合法票据，而以随货清单或其他凭证记载，若双方互开发票，则以双方互负债务而允许法定或约定抵消，至不存疑义。在购销双方以货易货并未开具合法发票的情形，双方至少违反了二个义务性规范。一是违反了《发票管理办法》第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”，二是违反了《药品经营质量管理规范》（国家食品药品监督管理总局令28 号）第九十一条“企业销售药品，应当如实开具发票”。因此，此种情形应是GSP中所禁止，不符合“票、货、账、款”一致的要求。第五，销售方以货抵债之情形，如药品经营企业甲向经营企业乙以民间借贷方式借入款项10 万元，此后，甲方以其所有的药品向乙方抵债。此时，应注意区分双方的实际行为以析其合法与否。一是若乙方同意甲方以药品抵债，则乙方必须按照GSP 要求建立甲方为合格供应商，同时应要求甲方按规定签订合同或质量保证协议并开具合法票据。此时，可将原来的借款行为在账务账目的项目转换成预付款科目，双方同时按会计准则分别进行处理。此种转换行为亦符合实际民事活动，在没有违反GSP 的前提下，应认为其符合“票、货、账、款”一致的要求；二是虽乙方同意甲方以货抵债，但甲未开具票据直接拿货抵债，此种情形亦属违反《发票管理办法》第十九条及《药品经营质量管理规范》第九十一条的规定，可认定当事人这种行为违反“票、货、账、款”一致。如《黑龙江润仁通医药有限公司与哈药集团医药有限公司新药特药分公司买卖合同纠纷上诉案》（(2016)黑01 民终2705 号）中二审法院认定：润仁通医药公司拖欠新药特药分公司货款356,750 元，双方约定以药品抵偿货款，该约定系双方真实意思表示，应为有效。但依据《关于规范药品购销活动中票据管理有关问题的通知》和《药品经营质量管理规范》，药品批发企业销售药品必须开具增值税发票，购进药品必须索要发票，尤其是药品批发企业购进药品，必须做到票、账、货相符，否则不得验收入库进行销售，违规购进、销售药品将受相应的行政处罚之原理，应认定抵债协议无效。亦就，双方协议因违反法律法规规定而无效[7]。

三、药品购销活动中违反“票、货、账、款”一致的情形及相关条款适用

（一）购销双方具有一定的真实交易行为，但实质违法

一是销售方销售药品时，高开发票，采购方付款后，销售方再通过其形式（常见销售方私人账户向采购方股东或他人）返还高开部分货款。如某次双方交易金额实际为5 万元，但销售方应采购方要求（或其他目的）开出增值税发票10 万元。在采购方付款后，销售方再将多开的5 万元通过其他形式返还给采购方。此种情形，常见于厂家高毛利品种、采购方偷税或抵扣相应税款、采购方为销售方推广药品所获得费用等。此类行为，无疑违反GSP中的“货、票、款、账”一致规定，同时双方行为会被税务机关或司法部门认定为虚开发票。

二是销售方销售药品时，采用低开发票，但要求采购方按实际货款付款的行为。如销售方销售10 万元药品，开具5 万元的发票，但要求采购方实际付款10万元。此种情形，常见于销售方为减少增值税税款及企业所得税，而采购方通常为私人医疗机构或采用定额征收税款的企业，对进项发票管理不严，从而导致销售方可以少开发票。当事人此种行为，无疑也是违反GSP 所规定的“货、票、款、账”一致的规定。

三是采购方为无合法资质药品经营使用单位，销售方为向其销售药品，套用有相应资质的单位开具发票及相应清单，但实际清单、送货、付款均是无合法资质的药品经营使用单位。此种情形下，销售方行为不但违反了“货、票、账、款”一致规定，还违反了《药品流通监管办法》第十三条“药品生产、经营企业知道或者应当知道他人从事无证生产、经营药品行为的，不得为其提供药品。”此时，药品监管部门即可按该办法第三十五条予以处罚。

四是挂靠经营。即销售方为无药品经营许可资质的单位或个人采购、销售药品提供许可证、票据、账户等便利条件。在原国家食品药品监督管理局“关于进一步整治药品经营中挂靠经营超方式及超范围经营问题的通知”（国食药监市〔2007〕601 号）[8]中将挂靠经营的性质表述为：“药品经营企业为其他无证单位或个人提供药品经营场地、资质证明以及票据等条件，以使挂靠经营者得以从事药品经营活动。对于药品经营企业，接受挂靠的性质是出租、出借证照；对于挂靠经营者，进行挂靠的性质则是无证经营”。在实际经营活动中，通常是无经营资质的代理商或个人与药品经营企业签订相应协议，将其所代理的品种通过该药品经营企业运转，即由无资质的单位出资，与上游客户签订经销协议；而后由该药品经营企业按GSP 进行采购、收货、验收、销售、收付款等。但此挂靠经营至为关键的性质或行为是该药品经营企业实际并不负责挂靠方的业务、资金流转。

（二）购销双方无真实交易行为

所谓购销双方无真实的交易行为，即所谓的销售方与采购方并无实际的药品交易行为，而系走票、过票行为。实际中常见销售方并无采购相应品种，无论是形式上或实质上均无相应的先采购行为，也无相应的采购发票、采购记录、采购账目等。但其应采购方或第三方的要求而开具其并无经营品种的发票及随货清单。此时，虽购销双方有相应的账款往来，但由于销售方并无实质采购药品，无相应的货物账，而采购方也并无从销售方采购药品的事实。还有一种情形即销售方虽有相应采购药品行为或者具有形式上符合GSP 的所有记录，但实际并未将该批次药品销售给购买方。此时，往往在销售方财务账目中并无库存商品科目下的变化记录，而购买方财务账目中库存商品科目下也无相应变化记录。因此，上述行为应双方同时违反“票、货、账、款”一致原则。当然，此类行为还可能构成虚开发票等情形。

总之，国家药品监督管理部门在GSP 中规定药品经营企业购销药品应做到“票、货、账、款”一致，其主要目的就是为了保证药品经营企业能够具有真实交易行为，保障药品来源合法，确保药品质量。打击挂靠经营、走票、过票等行为。为此，药品经营企业在经营活动中应杜绝虚假交易行为按《会计准则》《药品经营质量管理规范》等法律法规要求收集相应凭证，做好档案并记录。