农产品进项税基数在实务中的应用研究

李澍

【摘 要】我国是农业大国，对“三农”的扶持一直是党中央民生工作的重中之重。近年来，我国从财政支持、税收政策、金融支持政策等方面为我国农业的发展保驾护航，其中税收政策由于频繁的税改，成为大家关注的热点。在实务中，很多企业的财务人员对涉农的税收政策并没有准确地把握，其中较为突出的是对农产品在涉及免税和加计扣除时无法准确确定计算基数。文章从现有税收政策的角度出发，结合实务中企业财务人员遇到的困难，提出确定农产品进项税额计算基数的方法，以期帮助企业财务人员更好地理解该问题。

【关键词】农产品;进项税;优惠政策

【中图分类号】F812.42 【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2019）03-0134-02

0 前言

2017年7月1日，《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号，简称37号文）正式开始实施。该通知的核心内容是要求税务机关简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率，并在此基础上对购进农产品的进项税额抵扣进行了进一步说明。

根据37号文的规定，除文件列举出来的应税范围外的农产品进项税额应按照以下方法来进行计算：如果是取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，直接按照发票或缴款书上的税额进行抵扣;如果是从小规模纳税人处取得增值税专用发票的，按照发票金额乘以11%进行进项税额计算;如果是取得销售发票（第二条第六项将其确定为农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票）或者由购货方开具的收购发票的，按照发票上注明的买价乘以11%进行计算。购货方购进其用于生产销售或委托受托加工17%税率农产品的，也就是俗称的深加工一般纳税人，则维持原扣除力度不變。

根据具体实务操作，可以具体细化到表1列举的四大类：如果农产品销货方为农业生产者，不论是一般纳税人、小规模纳税人还是个人，可以凭开具的发票、销售发票和收购发票金额的11%计算进项税额;如果批发、零售农产品的销货方，若其享受了免税政策的，那么购货方只能取得增值税普通发票，不能凭取普通发票进行进项税额的抵扣，若没有享受，那么可以凭其开具的专用发票上的金额乘以11%进项税额抵扣（小规模纳税人自行开具的普通发票，购货方也可以根据11%计算抵扣）;进口初级农产品则按照海关进口增值税专用缴款书金额的11%进行抵扣。如果购货方是农产品深加工企业或个人，则可以全部在11%的基础上加计扣除2%，也就是37号文中规定的维持13%抵扣力度不变。

1 实务中产生差异应考虑的因素

在实务中，纳税人对37号文第二款第二条“营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变”中13%扣除率税基的确定上存在不同理解。一种观点是认为增值税是价外税，取得的免税或者11%税率的农产品专用发票应采取不含税金额乘以扣除率来计算进项税额，另一种观点则认为此处的增值税应该是一种特殊的价内税，这能避免因进项税率降低而增加税负的情况出现。

1.1 保持两种发票进项税的扣除在政策前后的一致性

增值税专用发票和普通发票的最大区别在于是否可以进行进项税额的抵扣，前者是可以按照票面税额进行抵扣的，后者则不行。为了降低增值税的累退性效应，增值税暂行条例将一些涉及民生的应税项目纳入了优惠名单中，其中的重头就是农产品，也就有了农业生产者销售农产品开具的普通发票也可以计算抵扣进项税额。但是普通发票的税基和专用发票的税基和税额应是一致的。

37号文实施以前，购货方一般取得的发票大致可细分为表1所述的四大类，判别取得的发票是否可抵扣的标准如下：如果取得的发票是专用发票，按照发票上所列税额进行认证抵扣;如果取得的是普通发票，税率一栏若是“免税”字样，则按照发票上金额的13%计算抵扣，若非“免税”字样，一般仅作为入账凭证，不得凭票抵扣;若取得的是海关进口增值税专用缴款书，缴款书上的税款金额即为可抵扣进项税额。

37号文实施以后，对于销货方是农业生产者，应税商品是免税的，购货方只能取得销售发票或者购货发票，购货方将购入的农产品直接用于出售或其他视同销售行为的，按照买价（因为是免税产品，不涉及销项税额，所以买价即为发票上开具的金额）的11%计算进项税额，如果用于深加工，则可以按照买价的13%进行进项税额的扣除;如果是在批发、零售环节开具11%税率的专用发票的，应该按照发票上的不含税金额的13%计算进项税额。

根据《关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第19号，简称19号公告）的规定，在填写申报表附列资料（二）时，如果取得的是专用发票，则填写第2栏和第3栏;如果取得的是销货发票或购货发票，则填写第6栏，加计部分按“当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%×（13%-11%）”计算税额填入第8a栏“加计扣除农产品进项税额”中的“税额”栏。

1.2 符合当前国家减税和完善抵扣链条的大原则

我国是一个农业大国，为了促进“三农”发展，盘活农村经济，国家给予了许多其他行业无法比拟的优惠力度支持该行业的发展，其中就包括税收，2017年4月19号举行的国务院常务会议中强调了“对农产品深加工企业购入农产品维持原扣除力度不变，避免因进项抵扣减少而增加税负”，充分反映了国家支持“三农”的态度和立场。国家出于促进农业健康快速发展的考虑，农业生产者销售自产农产品予以免税，结合到市场流通环节的规律，如果农产品由于免税只能开具或取得普通发票，使得购货方无法进行抵扣，就会影响购货方向农产品生产者购买农产品的积极性，直接打击农业生产者的劳动积极性，违背了国家制定政策的出发点。而保持原有13%抵扣率不变，一方面减轻了购货方的税负，另一方面也为促进农业发展提供了保证。

既然扣除率与37号文正式实施之前保持了一致，若计算进项税额的税基从之前的不含税价变成含税价，会导致成本确认口径与政策前不一致。对于农业企业来说，农产品是成本里非常重要的组成部分。农产品成本确认存在的差异会直接反映到利润上，不但不利于企业的内部报表使用者根据企业财务信息做出正确的决策，也不利于外部使用者如税务局对企业实施正确的管理和监控，严重的还会导致国家税收的流失。

而2018年4月4日税务总局发布的《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号，简称32号文）第二款“纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%”规定，将农产品原有的11%税率调整为10%的税率，并规定自2018年5月1日起，之前所有与该通知相冲突的关于税率的规定，应在规定期限调整到通知规定的税率。这也意味着之前农产品享受的11%的优惠税率调整到10%，通知前加计扣除2%～13%的应调整到加计到12%，但同时，农产品进项税额扣除基数的确认方法并未做调整，仍然按照之前的方法进行计算确认。

2 实务中纳税人应当关注的内容

第一，稅务机关一直要求纳税人应严格将可享受国家优惠政策的产品和没有享受优惠政策的产品进行分别核算，这从《中华人民共和国增值税暂行条例》《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）等涉税文件都可以看得到，这就要求企业购买的农产品既用于深加工，又用于生产、销售其他劳务、货物服务的，应将用于深加工的农产品与其他方式的进行分别核算，未分别核算的，不得享受2%的加计扣除政策。

第二，无论销售方是小规模纳税人，还是一般纳税人，只要购进方取得的是普通发票——无论是自开还是代开，均不能抵扣进项税额。

第三，纳税人在相关政策发布之前享受了核定扣除的优惠政策的，仍按照原政策执行，不受政策变更的影响。

注 释

①根据《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税〔2008〕81号）的规定，农业生产者销售的自产农业产品包括农业生产单位销售的自产农产品和农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品。

②根据《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）的规定，部分鲜活肉蛋在批发、零售环节免征增值税。

③国有粮食购销企业销售农产品可以开具专用发票，按照11%和13%分类抵扣。

参 考 文 献

[1]林彩云.税率简并有关政策实务操作[J].注册税务师，2017（8）：22-26.

[2]王国林.简并税率后涉农企业会计处理应注意的问题[J].注册税务师，2017（9）：64-65.

[3]张若彪.简并税率后农产品进项税额抵扣处理的变化[J].注册税务师，2017（11）：62-66.

[4]赵春晖.“营改增”猜想 大数据时代下的完整抵扣链[J].冶金财会，2017（7）：15.

[责任编辑：陈泽琦]