生态环境审计理论脉络与发展路径研究

韦肖雄

【摘 要】生态环境审计是实现绿色可持续发展的重要保障。生态环境审计理论发展包括环境审计和生态审计，梳理分析从环境审计向生态审计过渡的理论脉络：环境审计关注人类对自然环境的影响效应评价，实践应用更为广泛，生态审计强调系统发展与综合评估，是关注生态文明建设的绿色审计理念的演进。进而提出完善生态环境审计制度体系、拓展生态环境审计范围、探索生态环境审计方法程序、强化生态环境审计培训与沟通等生态环境审计发展路径。

【关键词】生态环境审计;生态审计;环境审计;理论脉络;发展路径;生态文明

【中图分类号】E232.6 【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2019）07-0013-03

0 引言

工业文明孕育了诸多发展奇迹，也带来全球性雾霾、水污染等生态危机，以人、自然、社会共生发展为宗旨的生态文明应运而生。党的十九大报告和习近平总书记多次阐述“金山银山，不如绿水青山”的绿色可持续发展观，我国政府、绿色发展组织、企业和科研组织开始积极探索绿色发展的生态资源环境管理，生态审计理念、方法与技术日渐得到关注与发展。生态审计脱胎于环境审计，是环境审计的延续与创新。本文基于对生态环境审计的缘起背景和理论发展脉络进行梳理，提出生态文明建设的生态环境审计的发展路径。

1 生态环境审计的理论发展脉络

生态环境审计理论发展包括环境审计和生态审计，通过梳理环境审計和生态审计的时代背景、学科视角与理论脉络的比较[1]发现，生态审计与环境审计概念相近，亦有差别。环境审计是生态审计的基础依托，生态审计是环境审计的拓展与升级。较之环境审计，生态审计更强调系统发展与综合评估，环境审计关注人类对自然环境的影响效应评价，关注现有政治经济制度框架和生产生活条件下的环境改善，实践应用范围更为广泛[2]。生态审计基于双向机制理念设计，系统综合评估人类与自然环境相互作用的影响效应[2]，推动现有政治经济制度的变迁和生产生活方式的更新，是关注“绿水青山”的生态文明建设的绿色审计理念的演进。

1.1 环境审计

溯源西方环境审计（environmental audit/auditing）发展历程，大致可划分为萌芽期、发展期和完善期[1]。20世纪70～80年代是环境审计的萌芽期，环境审计发源于美国，是美国企业为了防范环保惩罚而自主开展的合规性审计[1]。20世纪80～90年代，环境审计迎来了发展期。全球范围的环境污染风险危害日趋凸显，美欧出台环境审计标准，探索环境审计方法与程序。1995年，国际会计师联合会（IFAC）发布《审计职业与环境》，对环境审计分类做了清晰的阐述。伴随环境审计政策实施与企业的环境绩效公布行动，涌现出环境审计概念、政策、规范准则、方法程序、问题总结的理论研究成果，虽存概念类属争议，确实为环境审计理论发展奠定了基础。2 000年至今，环境审计逐渐发展成环境管理政策与应用工具。历经40余年的发展，西方环境审计理论与实践日渐趋于完善，研究视角宽广、内容丰富翔实、方法多元融合，案例研究和应用研究风格明显[3]，环境生态学、环境经济学等学科融合的知识方法更多地运用到环境审计的方法和程序中。

虽然我国环境审计发展历时较短，但是我国环境审计理论与实践操作都取得长足进步。伴随改革开放，理论层面，我国迅捷引入西方环境审计理论、操作标准、程序方法;实践层面，我国环境审计实践缘起于审计机构对环保资金审计，比较注重借鉴西方国家环境审计的案例经验实践层面。21世纪以来，一些学者开始结合我国国情和文化背景展开环境审计理论的探索研究。近年来，理论层面，围绕环境审计实务、环境绩效评估的应用研究和案例研究增多。实践层面，我国环境审计具有典型的政府主导特征，环保资金审计是环境审计的核心关注，审计领域扩及生态建设、项目建设、环境评估、大气与水及固体物污染防治等环境领域。

综合而言，环境审计是在环境污染问题凸显的社会经济发展背景下的环境治理工具，在环境审计的实践与发展中，环境审计的领域日渐增广，环境审计理论走向融合。环境审计关注现有政治经济制度框架和生产生活方式下的环境改善，实践应用范围更为广泛[2]。

1.2 生态审计

生态审计概念由“ecological audit/auditing”或“eco-audit/auditing”翻译而来，与环境审计含义相近[1]，Callenbach E以主张人与自然价值平等的深生态为学术视角，通过主客体辩证互动的哲学思辨，审视企业运营与环境互动及影响效应[3]，赋予生态审计新的意涵，生态审计是一种基于整体观的、系统化发展的组织生态管理模式[1，4]，生态审计的实质是从环境管理到生态管理的范式转变，作为生态管理框架下的管理工具，生态审计关注产品设计、环境要求、环境成本、环保评价、社区影响和生物多样性影响[1，4]，其核心目标在于企业生产经营的最小化环境影响[2]。西方生态审计注重企业内部审计，以企业建立生态管理体系为重心，注重预防管理。

生态审计是维护生态平衡、建设生态文明的工具[4]，是近几年来提出的新概念，理论研究和产业实践都比较少，寥寥的生态审计的理论文献主要围绕基本概念、方法及其与环境审计的概念内涵标准的比较。毛敏对生态审计进行了清晰的概念界定[2，5]，生态审计是企业依据自然生态系统有机循环原理，建立切实可靠的审计式，将企业生产经营流程的各个环节、部门之间形成类似于自然生态链的关系，从而达到充分利用资源、减少废物产生、物质循环利用、消除环境破坏、提高经济发展质量的目的[5]。我国生态审计以绩效评价为切入点，强调事后监督，生态审计本身的系统功用未能得到充分发挥[1，2，4]。当前，我国正在实践和探索的国家环境治理审计、官员离任生态资源环境审计、生态审计与传统审计“三融合”等生态环境审计措施，有助于形成多元生态审计工作格局，融合财政审计、政府投资项目审计与经济责任审计，重点关注环保资金投入与使用、项目环保制度、领导干部生态履责[1]。

综上可知，生态审计以深生态学为哲学基础，基于双向机制理念设计，系统综合评估人类与自然环境相互作用的影响效应[2]，是生态环境保护与资源可持续利用的“防疫系统”，生态审计的实践有助于推动现有政治经济制度的变迁和生产生活方式的更新，是关注“绿水青山”的生态文明建设的绿色审计理念的演进。以深生态理念开展综合化、系统化的生态审计对推进美丽中国建设具有重大意义。

2 生态文明建设下生态环境审计发展路径

我国资源环境审计尚处于起步探索阶段，当前我国尚未形成比较完善的审计模式，近年来我国环境问题频发，环境审计需要纵深创新发展。生态文明发展和美丽中国建设的国策与实践为生态环境审计理论发展与实践应用提供了广阔的场域。在我国环境资源审计尚不成熟、成效不佳的现实情境下，有必要结合环境审计与生态审计理论，在生态环境审计制度体系、审计范围、审计方法程序、审计信息共享和审计培训与沟通等方面进行创新，推进生态文明建设。

2.1 完善生态环境审计制度体系

现阶段，我国生态环境审计面临依据不足的困境。环境保护防治、自然资源规制等法律法规是开展生态环境审计的基础依据。但从审计实践来看，《国务院关于加强审计工作的意见》《关于健全生态保护补偿机制的意见》《关于健全国家自然资源资产管理体制试点方案》等相关环境资源法规标准执行存在差异，缺乏具体的生态环境会计审计准则，且已有生态环境审计范围主要局限于国家环保资金或生态补偿等涉公项目，生态环境审计、信息披露、具体问责和审计处罚缺乏法律依据，无所适从，大多依赖于审计人员的职业素养与判断[6]。需要联合学术界的力量，改变我国生态环境绩效评价、事后监督的生态环境审计模式，开创提前规划、注重预防、过程监督、评估反馈、后续监管的生态环境过程管理，完善“美丽中国”、生态文明建设下的生态资源环境审计制度与标准体系，加大资源环境专项资金和环境防治项目的审计整改力度和后续约束监督，加快创建流域、空气、湿地、草原、林地、国家公园等资源环境的生态补偿机制和绩效评估体系，提升生态环境审计权威，强化完善领导在任离任的生态环境问责制度，建立健全符合我国国情的生态环境审计制度体系。

2.2 拓展生态环境审计范围

美国、西欧等国家和地区生态环境审计已从合规性审计向系统化审计过渡，审计主体多元化、审计范围日趋广深。我国生态环境审计主体一直以政府机关为主导，对非营利组织跟踪审计和企业内部审计及跨区域合作审计等审计协同机制重视不足，审计范围主要是环境保护资金的合规性和环境专项项目实施进度评估[7]，难以实现生态环境审计的事前防御、事中调控、后续督导的系统作用，严重损害生态环境审计的系统性和有效性，不利于资源保护、环境修复与生态可持续发展。今后一个较长的时期，我国需要坚持深生态系统发展观，大力推进政府机关、社会组织和企业内部联合的生态环境审计协同机制建设，在传统环境审计的基础上，拓展生态环境和资源管护规划、行动、绩效等多个领域的生态环境审计[8]，形成事前防御、事中调控、后续督导的系统的生态环境审计模式[9]。

2.3 探索生态环境审计方法体系

生态环境审计重点关注生态文明建设的政策执行和决策部署，探索自然资源资产负债表编制等会计核算制度等内部生态环境管理工具[8]，加强审计与财务、内部与外部审计联动的全过程督导，整体把握生态环境审计业务流程，敏锐精准把握生态环境审计风险节点[8]。以定性思辨与量化实证相融合的理念，开发融合大数据分析技术、地理信息技术（遥感、地理信息系统和全球卫星定位系统）等现代分析手段的生态环境审计信息系统平台[8]，改进生态环境审计评价标准体系。比对自然资源资产管理和生态环境保护目标的执行完成情况[7-8]，管控生态环境相关资金流动和项目运行情况等，量化评价企业经营活动的社会、经济与生态效益，提升生态环境审计的建设性作用，确保生态环境审计的顺利实施。

2.4 强化生态环境审计培训与沟通

生态环境审计不同于传统审计，生态环境审计培训内容更多、实操难度更大，必须突破数据信息瓶颈和生态环境审计方法技术不成熟的困难。首先，必须加强生态环境信息系统平台建设[8]，创建国家统计局、审计署、国土资源部、财政部等相关部门的联动合作信息共享机制，建立资源生态环境信息数据库[8]，动态监督和主动披露各项生态资源资产管理和专项资金使用情况。其次，需要加强审计人员与研究人员和技术人员的培训、沟通与合作，宏观把握生态环境审计程序和要务，洞察微观生态环境审计关键节点和风险节点。最后，加强与创新对审计人员的培训。现阶段，审计工作人员面临生态环境审计数据匮乏、标准难以把握等困境。在加强涉及生态环境审计的法律、资源、环境、地理、信息、审计等基础知识讲解的同时，在生态环境审计实操培训中需要多采用案例培训、互动研讨、桌面推演等方式，以提升生态环境审计培训效果，增强生态环境审计工作的科学性、合理性、可操作性和可信性。

参 考 文 献

[1]王芸，黄艳嘉.中外生态审计制度与实践的比较研究[J].南昌大学学报（人文社会科学版），2014，45（1）：71-76.

[2]张沁琳.从环境审计到生态审计：历史渊源与演进逻辑[J].财会月刊，2015（24）：96-99.

[3]Callenbach E，Capra F，Goldman L，et al.Mar burg S. EcoManagement：The Elmwood Guide to Ecological Auditing and Sustainable Business[M].San Francisco：Berrett Koehler Publishers，1993.

[4]李明辉，张艳，张娟.国外环境审计研究述评[J].审计与经济研究，2011，26（4）：29-37.

[5]毛敏.试析我国企业生态管理审计系统的构建模式[J].華东经济管理，2007（4）：97-100.

[6]凌思远，满益涛.资源环境审计对我国生态文明建设的作用及展望[J].商业会计，2018（16）：32-34.

[7]唐勇军，赵梦雪，王秀丽.我国自然资源审计的理论框架与实践路径——基于五大发展新理念的思考[J].南京审计大学学报，2018，15（2）：16-24.

[8]徐薇，陈鑫.生态文明建设战略背景下的政府环境审计发展路径研究[J].审计研究，2018（6）：3-9.

[9]左英胜楠.浅析生态文明建设资金审计[J].企业科技与发展，2018（1）：123-125.

[责任编辑：邓进利]