合并商誉后续计量方法

摘 要：随着我国经济发展进入新常态和资本市场的建设，越来越多企业选择通过合并来扩张规模，而这种高溢价并购行为带来的合并商誉价值也越来越大。由于合并商誉的后续计量会直接影响企业的净利润，从而影响报表信息使用者对企业经营状况的判断，因此有必要对合并商誉的后续计量问题进行研究。本文主要总结了合并商誉的不同后续计量方法，为系统地分析合并商誉后续计量提供一定的参考作用。

关键词：合并商誉；后续计量方法

作为一种无法单独识别辨认的无形资源，合并商誉是在非同一控制下企业控股合并过程中形成的，是能为购买方带来超额收益一种非流动资产。合并商誉的后续计量是经过商誉首次出现在报表中并列示金额的初始计量以后，反映合并商誉的价值变动，对合并商誉的列报金额进行调整的过程。合并商誉后续计量方法的选择一直是会计学者研究的重点问题之一，历史上先后出现以下四种方法：

一、立即注销法

该方法是初期使用的最简单的方法，认为商誉的价值创造存在风险，且由于在个别报表中不允许确认计量自创商誉，所以合并报表应与个别报表一致，不能单独计量合并商誉，应在资本公积或其他准备金中冲销与所确认合并商誉等值的金额。立即注销法的优点在于简单明了，避免了管理层在合并商誉后续计量环节的主观选择和利润调节，降低了后续计量的复杂程度和处理成本。但此方法直接抵减所有者权益，这种减少并不是由于企业合并后资本调整所造成的，不符合经济实质且无法在账面反映出来，会给投资者以企业收购后价值立即下降的假象。

二、永久保留法

此方法认为合并商誉在企业长期经营期间不会产生损耗，是能带来超额收益的永久性资产，且在企业合并后购买方能通过不断增加投资、升级产品、提升管理水平等方式维持合并商誉的价值。但因为合并商誉产生超额收益的年限无法准确估算，所以，合并商誉在初始确认以后应以原确认金额计量。永久保留法赞同合并商誉能给企业带来未来经济利益流入，但却认为无论被购买方价值上升或下降，都不会引起合并商誉金额的变化，会计信息无法反映会计主体的经济实质，违背了谨慎性原则。

三、系统摊销法

该方法是国际会计准则及美国会计准则在上世纪一直倡导的做法，将合并商誉在合法合规的有效年限内按照直线法或其他系统合理的方法进行逐年摊销，并计入当期损益。这种观点认为合并商誉应与其他长期资产的处理方式保持一致，且不能以收益年限不确定就将其永久确认，它不可能永久存在并发挥作用，因此企业应估计合并商誉存在并发挥作用的年限，并在估计的年限内摊销它们。系统摊销法是处于“过度保守”的立即注销法和“极其不稳当”的永久保留法之间的一种适度的处理方法，每期发生的摊销费用实际上是衡量合并商誉价值的损失，确保了会计信息的可比性，且摊销处理较简单，对于合并商誉金额较小的公司来说具有低成本的优势。但这种方法的主要缺点是摊销年限和摊销方法的确定难以避免主观性和人为操纵，且运用系统摊销计算的每期摊销费用相同，反映的会计信息不会出现较大变化，难以准确传递企业真实的经营状况信息。

四、减值测试法

目前，随着国际趋同的程度不断加深，减值测试法成为了包含我国在内的世界多数国家对合并商誉进行后续计量的主要方法。该方法要求每个会计年度都要对商誉实施减值测试，若测试结果表明合并商誉减值则应计提减值准备。赞同这一观点的学者认为合并商誉是非消耗性资产，其价值具有高度波动性，因此应在其存续期间对其价值不断进行测试以保持客观性。在减值测试法下，当合并商誉存在减值迹象时需计提减值损失冲减其账面价值，能较为公允地反映它的内在价值，且提供的会计信息具有较强的相关性和可比性。合并商誉减值是企业的一种“信号传递”，可以帮助管理层了解企业经营状况及信息使用者评估企业的盈利能力。但此方法的主要缺点是减值测试步骤的复杂性和较高的年度减值测试成本，且由于管理层在减值测试各环节的有较大的自由裁量权及目前减值测试信息披露标准的不统一，易使之成为管理层调节利润的手段，影响财务报表使用者验证企业减值测试结果的准确性。

五、结语

综上所述，合并商誉自出现以来其后续计量方法经过多次变革，且随着当今世界经济的增长及并购事件的不断增加，合并商誉对上市公司的财务及盈利状况的影响越来越大，投资者在投资决策时也越来越关注上市公司合并商誉的确认及减值情况。因此，对合并商誉问题进行研究是十分重要的。目前，各国准则在商誉的初始确认方法上已基本达成一致，且我国只是在企业合并、资产减值及合并报表等几个具体的会计准则中对商誉进行了规范，缺乏系统的商誉会计处理规范准则。在国际趋同的背景下，世界上多數国家都采用减值测试法对商誉进行后续计量，而在我国商誉减值测试的环节中管理层自主选择权较大，易被人为操控，成为企业盈余管理的工具，所以如何优化我国商誉减值测试，使其账面价值能够更加客观真实的反映上市公司财务状况仍是会计实务界和理论界需要研究的一个重要问题。

参考文献

[1]郭子瑜.我国上市公司商誉及其商誉减值的若干思考[J].中外企业家，2017（9）.

[2]王宇，康进军.关于商誉初始确认和计量的一些思考[J].商业会计，2017（8）.

作者简介：熊慧银（1996—），女，汉族，江西省宜春市人，研究生，天津财经大学会计学院会计学专业，研究方向：资本市场与行为财务。