浅谈政府会计制度对行政事业单位的影响及应对措施

刘锦洋

摘 要：2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会【2017】25号，以下简称新制度），新制度的起草工作于2015年5月正式启动，通过面向全国各级行政事业单位及社会公众的广泛征求意见，并提前选择试点单位进行模拟测试，最终形成了为我国会计界带来划时代重要意义的全新会计制度。新制度自2019年1月1日起，在全国各级各类行政事业单位全面施行，这将给执行新制度的各级行政事业单位的财会人带来巨大的冲击，核算基础、核算方式及报告体系都发生了重大变革，在对新制度的理解和应用上将面临着前所未有的挑战。笔者作为长期为行政事业单位提供财务咨询和培训的中介机构人员，有机会和行政事业单位财务人员密切接触并实际参与到他们的日常工作中，切身体会到新制度改革给行政事业单位财务人员带来的冲击，文章通过对政府会计制度实施所具有的重要意义进行简要阐述，进而对行政事业单位财会人员在新制度实施初期可能遇到的各种问题，例如新旧会计科目的衔接、平行记账的操作及双报告所需关注的重点问题等进行较为全面的分析，最后针对具体问题提出笔者认为切实可行的应对策略，希望在某种程度上能够帮助行政事业单位的财会人员在新旧制度衔接中从容应对，顺利过渡。

关键词：政府会计制度；行政事业单位；影响应对措施

一、实施政府会计制度的意义

（1）可以统一各类行政事业单位执行的会计制度

从政府会计标准体系建立至今，会计制度也经过了多次改革，目前除了普遍采用的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》外，仍有医院、高校、中小学等9类行业执行各自不同的会计制度，多种制度同时并存执行。不同的会计制度，在核算口径上并不完全一致，以至于造成各个不同的部门和单位之间因所提供的会计信息不对称，无法进行有效对比。政府会计制度的颁布实施有效解决了上述各项制度并存执行的现象，对各类行政事业单位会计业务核算，不再区分单位性质，按照业务类型采用同样的方法进行会计处理。通过会计业务和事项的全面整合，使得新制度有效的解决了各级各类行政事业单位的会计信息可比性问题，也为年末政府综合财务报告的编制打下了坚实的合并、汇总基础。

（2）可以突出财务会计的主导地位

与现行以收付实现制为基础编制的预决算报告相比，新制度的“双报告”原则在满足编制部门决算报告制度的同时，通过编制以权责发生制为基础编制的财务报告则更加全面反映了政府会计主体的预算执行信息和财务信息。政府财务报告强调以权责发生制为基础编制，为了满足这一要求，新制度在会计科目的设置以及会计账务处理的说明中，全面引入了权责发生制理念，特别突出财务会计的主导作用，强化财务会计的主导功能。由于新制定的政府会计准则针对财务会计核算五要素不论是内涵还是外延上都做了更加准确的认定和计量，致使新制度在财务会计核算内容上有很大程度的改变，如：将之前在“其他收入”项下以二级科目核算的利息收入、捐赠收入和租金收入改为一级科目；之前在“固定资产”项下以二级科目核算的公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产及保障性住房改为一级科目；在费用要素中增加了所得税费用和资产处置费用，将“长期投资”细分为“长期股权投资”和“长期债权投资”，并要求“长期股权投资”由成本法改为权益法核算，固定资产需要计提折旧进一步得到明确等等内容。财务会计功能的全面强化，是科学编制以权责发生制为基础的政府财务报告必要条件、对于准确反映单位财务状况和运行成本具有重要的现实意义。

（3）有助于簡化基本建设业务的核算方式

现行会计制度要求单位在对基本建设业务进行核算时，需要按照《基本建设财务规则》和《国有建设单位会计制度》的规定，在单位行政“大账”之外，单独建立“基建账”，“基建账”单独核算基建业务，一般在年末按要求将“基建账”的有关数据与“大账”进行合并，做到合表不合账。新制度的实施，有效的解决了基建业务两套账表的繁琐，新制度要求对基本建设投资业务不再单独建立“基建账”、单独核算基建投资业务，而是按照本制度规定统一进行会计核算，此规定不仅大大减少了财务人员的工作量，也有利于提高单位会计信息的完整性。

（4）可以完成双报表体系的相互衔接

基于权责发生制和收付实现制两种不同核算基础形成了两种类型报表，预算会计报表和财务会计报表。其中，预算会计报表是编制部门决算报表的基础，反映了单位预算执行的信息；财务会计报表是编制以权责发生制为基础的政府财务报告的重要组成部分，全面反映单位整体财务管理情况和经济运行情况。两类报表通过编制“预算结余和本年盈余差异调节表”相互衔接，共同达到单位财务信息和预算执行信息得以全面反映的作用，同时对于提高单位会计信息的透明度以及对各单位进行经济决策带来的影响都具有重要意义。

二、政府会计制度对行政事业单位的影响

新制度重构了会计核算模式，双“基础”、双“功能”、双“报告”的核算特点对于已经习惯于收付实现制核算方式多年的行政事业单位财会人员来说，将面临巨大挑战。

（1）新旧制度衔接中的主要挑战

按照新制度规定，在2019年1月1日设立新账时，需在2018年年末科目余额表的基础上经过调整作为2019年年初的初始数据。由于新制度规定了103个一级科目，其中预算会计包含26个一级科目、财务会计包含77个一级科目，与旧制度相比，不仅在科目的数量上有了很大的变化，在具体科目核算的内容上也做了很大的调整，不仅需要对旧制度的会计科目进行分拆、合并，还新增了很多一级科目。这就需要单位财务人员在新制度正式实施前必须将会计科目及科目余额的衔接工作提早放到工作日程上来，但是，近年来随着财政改革的不断深入，各项财务制度和国有资产管理制度不断完善，使得各单位财务部门工作量本身也在逐年增加，新制度实施初期，由于各方面工作需要适应和调整，工作量会成倍增加。

1.会计科目的大幅度调整

新制度在原有各类制度的基础上对财务会计科目和预算会计科目均进行了较大的调整，或拆分、或合并、或新增。具体体现在：将原有制度中的包括预付账款、其他应收款、存货、在建工程及应交税费等20余项财务会计科目进行了拆分或合并；新增或调整财务会计名称20余项，包括其他货币资金、坏账准备、应付利息、预提费用、预计负债、受托代理负债、累计盈余、权益法调整及无偿调拨净资产等；新增了债务预算收入、投资预算收益等9项预算收入类科目；新增了行政支出、投资支出、债务还本支出等3项预算支出类科目及资金结存1项预算结余类科目。

2.新制度期初金额的准确计量

新制度要求，单位在设立2019年度新账时，首先要确定新账会计科目的期初余额，新制度8要素中有4要素涉及到期初余额，即需要对新制度的财务会计中资产、负债、净资产类和预算会计的资金结存科目编制新的科目余额表作为2019年度的初始数据。在由2018年年末余额向新制度的期初余额进行过账时，要按照新制度的科目设置和核算内容进行分析性填列：对于新制度与原制度在会计科目名称及核算所包含的内容基本一致时，仅需要将原账套中的科目余额转入新账套相应的科目下；对于需要对原制度会计科目进行拆分细化后才能填列到新制度中的，需要对原账中的科目核算内容进行梳理，区分哪些是属于新制度规定的对应科目范畴，分类转入新账中；对于需要将原制度中的会计核算科目进行整合的，按照整合要求合并后转入新制度对应科目项下。

3.按照新制度的要求调整新账科目余额

为使政府财务报告真实反映政府资产状况，新制度要求政府财务会计核算采用权责发生制，提出引入“坏账准备”、“权益法”、“折旧和摊销”等核算要求。事业单位在新旧制度转换时，应按照2018年12月31日应收类款项相关科目余额计算应该计提的坏账准备金额；对于存在对外投资事项的事业单位，要将原使用成本法进行核算的对外投资事项，按照权益法核算的要求进行调整；在原账中对固定资产和无形资产尚未计提折旧和摊销的事业单位，在根据新制度建账时，要对旧账中没有计提的折旧和摊销的部分补提折旧和摊销。

（2）全新的会计核算模式带来的冲击

1.新制度对现有财务工作提出了更高的要求

全新的会计核算模式下，财会人员要重新理解熟悉并熟练应用两种核算基础下涉及到的103个一级会计科目及年末需要报送的政府综合财务报告，这使得财务工作的难度和工作量双增加。由于我国行政事业单位的用人体制受到人员编制的限制，再加上工资待遇也没有自我调整的权限，使得很难聘用到适应新时代经济发展需要的高尖端财会人员，特别是基层会计人员普遍知识结构单一，常年从事一项工作，求稳惧变的心态普遍存在，对于新的制度带来的巨大变化，容易产生抵触逆反心理，对于新制度的顺利实施将带来不小的影响。

2.“双基础”并行导致会计核算存在差异

新制度采用“双基础”的方式进行会计核算，即在经济事项发生时，要将财务会计核算和预算会计核算同时反映在同一会计核算系统中。新制度进一步规定以财务核算会计为主线，对于涉及到预算管理的现金收支业务在财务核算同时进行预算会计核算，也就是所谓的“平行记账”模式，这种平行记账模式与现行事业单位会计核算中某些业务可能会涉及到的“双分录”模式完全不同。“双基础”的核算方式导致不同核算基础下的收入和费用在确认时点和确认范围上均表现出不同，因此就会产生财务会计的本年盈余与预算会计的预算结余之间的差异，这种差异有的是由于确认时点不同造成的时间差异，有的是由于确认范围不同造成的永久性差异。这是新制度易错且难点所在，财务人员在实务操作中，要想熟练掌握差异产生的原因并能够进行正确调整，必须转变核算观念，深入理解两种模式的核算要求。

3.新的政府财务报告技术性强、工作量大

按照《政府会计准则——基本准则》的要求，行政事业单位在会计核算年度终了需要编制“双报告”，即政府决算报告和财务报告。其中，政府财务报告不仅应当包括财务报表，而且还需将其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料以财务报表附注的形式体现，政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准。由此可见，与现有报告制度相比，新报告制度不论在技术的难度上还是在工作量的强度上来看，都有了质的变化，这对编制报告的财务人员的专业技术要求就很高。政府财务报告的重点和难点是合并财务报表的编制，事业单位除了应当编制本单位财务报表，还应按照准则要求，对存在下属单位的，还需要对下属单位进行合并，抵消合并双方的内部交易事项，编制合并财务报表，对于下属单位级次和数量多的单位，合并报表的编制将更为复杂。内部交易的抵消操作需要会计人员对具体业务进行判断、筛选，会计人员的专业技术判断会直接影响合并报表提供信息的有效性和准确性。

三、行政事业单位应采取的应对措施

（1）加强业务培训，适应新制度的变化

在各级财政部门及各级主管部门广泛宣传政府会计改革的重要意义和政府会计准则制度基本精神指导下，行政事业单位自身应积极开展或参加各种形式的培训，使财务人员对政府会计制度的新理念、新知识彻底理解并熟练掌握。单位负责人应重视财务人员的培训，对培训工作应给予最大程度的支持，在学习时间和培训经费上给予保障，使广大财会人员能够全面掌握政府会计准则制度各项规定和具体要求，并在实际执行新制度过程中显示出应有的专业水平，这是政府会计制度得以落地实施的基本前提。

（2）全面清查，扎实做好新旧制度衔接

财政部通知要求：各部门、各单位应当严格按照财政部制定的新旧制度衔接规定，做好新旧转账及调整工作，确保新旧制度有序衔接、平稳过渡。行政事业单位应在新制度正式实施前务必做好以下几项基础工作：

1.在2016年财政部要求的全面资产清查核实的基础上，各部门、各单位要根据政府会计准则制度的要求，进一步对固定资产、无形资产、库存物品、对外投资等资产数据再次进行全面的清理核实和归类统计，为新制度实施后进行固定资产折旧的计提、无形资产摊销的处理以及对外投资权益的变化等新制度增加的会计核算内容提供了不可或缺的基础信息；资产清查工作要做到全面彻底，真实反映单位的资产和财务状况。资产管理负责人对资产清查负总责，分管领导要亲自抓，将资产清查任务细化分解落实至各部门、各岗位、各人员，做到责任、措施、任务、管理、审核、监督“六个到位”，确保资产清查工作有序开展。

2.加强往来款项的专项清理和账龄分析工作，规范往来款项的分类和核算，分清债务或债权人的类别，一方面做好坏账准备计提的相关工作；另一方面要为政府财务报告中报表附注有关往来款的明细披露要求提前做好准备工作。

3.进一步清理基本建设会计账务，填写在建工程清查明细表，可以借助第三方机构针对未记入在建工程的明细项目，判断是否存在需要资本化项目，出具资本化标准建议。对需要补记在建工程的项目，补填入在建工程清查明细表中，并说明原因。将在建工程中已交付使用的建设项目，一定要在规定的时间内，按照要求的竣工决算手续及时办理基本建设项目的竣工决算，并进行转固等账务处理。为新制度实施后基本建设投资业务不再单独核算，按要求全部纳入单位会计“大账”打好基础。

4.全面梳理和分析各项结转结余资金的构成内容和资金性质，为部门决算打下坚实的核算基础。按规定确定

新账中各项预算结余科目及资金结存科目的金额，例如，新制度的非财政拨款结余期初余额的确定是结转结余类科目的难点，需要在原账事业基金科目余额的基础上，结合分析旧账10余个会计科目核算的内容，经过分析调整后才能形成。

参考文献

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