非同一控制下企业合并形成的长期股权投资处理方法探讨

王俊

摘要：随着经济发展形式的多样化，企业对外投资已成常态，现行长期股权投资会计与税务有较大的差异，会计人员常常因为不了解税会差异，导致误报相关信息，从而为企业带来一定的税务风险，本文将浅析期股权投资会计和税务处理的有关异同，并提出改进现行企业会计准则中长期股权投资会计处理方法的设想。

关键词：非同一控制;长期股权投资;会计处理;税务处理

一、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资概述

长期股权投资是指投资方对被投资方实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。长期股权投资形成的方式多种多样，大体上分为企业合并形成的和其他方式取得的，对于企业合并形成的长期股权投资又具体分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种形式。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，由于现实中企业遇到不多，且准则对此项规定和解释较容易理解、掌握，故本文不多作分析。

对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，这类情况在企业中较为常见，而且准则对此项规定和解释较繁杂，学习起来难度较大;在税务处理上，由于会计准则与税法在制定时考虑的出发点不同、服务的对象也不同，导致两者在资产、负债、成本费用的确认和扣除等方面存在差异;在实务工作中，目前的处理方式是，在会计上按照会计准则的要求进行确认和记量;在税务上，按税法的口径对进行纳税申报;两者不一致的情况，进行纳税调整。本文中我们来探讨下非同一控制下长期股权投资现行会计处理方.法与税务处理异同及对会计处理方法改进的设想。

二、长期股权投资的税会差异及改进设想

（1）长期股权投资取得成本的税会差异及改进设想

1.会计处理

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，由于投资方（购买方）和被投资方（被购买方）属于非关联企业，因此长期股权投资合并价格通常是采用是公允价值（即市场价格）。换言之，购买方购买被购买方股权的初始投资成本，为付出对价的公允价值。其会计处理流程如图1所示。

长期股权投资会计核算方法，分为成本法和权益法。

第一，成本法适用范围。投资方购买股权后，能够对被投资方实施控制的长期股权投资采用成本法核算，此时，按历史成本原则处理，长期股权投资成本二初始投资成本。

第二，权益法适用范围。投资方对被投资方不能完全控制，仅有重大影响或仅具有共同控制的，应当采用权益法核算。此时，长期股权投资成本按以下方式确定：一是投资方的初始投资成本>投资方应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资成本二初始投资成本。二是投资方的初始投资成本<投资方应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的，按实质重于形式原则处理，其差额体现为被投资方在交易作价过程中的让步，计入当期损益，长期股权投资成本=被投资方可辨认净资产公允价值x持股比例。

2.税务处理

按照企业所得税法规定，长期月劲叉投资成本以历史成本作为计税基础;一是以支巾见金方式取得的长期股权投资，以实际支付的价款为成本;二是以其他方式取得的投资资产，以该付出的资产、承担的负债的公允价值和支付的相关税费为成本。

3.应用举例

【例题1】2017年1月1日，甲公司以银行存款1400万投资乙公司，占乙公司普通股的40%，甲公司不能对乙企业实施控制，故按权益法核算。乙公司当日可辨认净资产的公允价值为3000万。甲公司应享有乙公司可辨认净资产贩份额为1200万元（3000x40%），甲公司的初始投资成本（1400万元）>甲公司应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额（1200万元），此时，甲公司长期股权投资成本=初始投资成本（1400万元），会计处理为：

借：长期股权投资—投资成本（乙公司）1400

貸：银行存款1400

分析：长期股权投资账面价值和计税基础是一致的，无须调整。

【例题2】接例1，如果乙公司2017年1月1日，当日经确认可辨认净资产的公允价值为4000万元。初始投资时，甲公司应享有乙公司可辨认净资产份额为1600万元（4000x40%）。甲公司的的初始投资成本（1400万元）<甲公司应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额（1600万元），按准则规定，会计处理为：

借：长期股权投资—投资成本（乙公司）1600

贷：银行存款1400

贷：营业外收入200

分析：根据企业所得税税法规定：企业的各项资产，以历史成本为计税基础，会计上和税法上出现差异200万元（1600-1400），在企业所得税年度纳税申报表附表A10500《纳税调整项目明细表》里的“收入类调整项目一按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”做调减处理，无须缴纳企业所得税。

4.会计处理设想

我国的企业所得税是以利润表为基础进行调整计算得出当期应纳所得税额，从【例2】来看，甲公司当年的利润总额会“虚增”200万元（合并乙公司产生的营业外收入），变相夸大了企业的经营成果，这是一种误导，会造成一种企业盈利较高、经营管理较好的错觉，尤其是不懂财务知识的业务型领导看了财务报表会认为这是企业经营所得的结果。按企业所得税法相关规定此收入无需纳税，在年度纳税申报时应调减应纳税所得额200万元。鉴于上述处理方式，建议对初始投资成本小于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的，其差额不计入当期损益（以免有误导之嫌），而是将其差额计入权益类科目“其他综合收益”。

（2）长期股权投资持有期间收益税会差异及改进设想

1.会计处理

长期股权投资持有期间收益，成本法和权益法的会计处理方式：

第一，成本法下，投资方取得长期股权投资后当被投资方实现净利润时不作账务处理。被投资方宣告分派股利时，按应分得的部分确认为当期投资收益，借记“应收股利”，贷记“投资收益”。

第二，权益法下，投资方按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资收益;被投资方宣告分派利润或现金股利时，计算应分得的部分，冲减长期股权投资的账面价值，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资”。

2.税务处理

投资方按被投资方实现的净损益应享有份额确认的投资收益，投资方既没有因为被投资企业盈利增加现金的流人，也没有因为其亏损发生实际的损失，因此在税收上不予确认，在企业所得税年度纳税申报表附表A10530《投资收益纳税调整明细表》里的“持有收益一账载金额”，作应纳税所得额调减处理。

投资方确认从被投资方应分得利润或现金股利时，会计上冲减长期股权投资账面价值，不确认收入;根据企业所得税法的相关规定“股息、红利等权益性投资收益，以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期确定收入的实现”，对于此类收入，税法上确认收入;投资方对此类收入按“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”申报免税收入，无须缴纳企业所得税。

3.应用举例

【例题3】接例2，2017年乙公司当年实现净利润1000万。甲公司应享有乙公司当年净损益400万元（1000x40%）。作会计处理：

借：长期股权投资—损益调整（乙公司）400

贷：投资收益400

分析：投资收益400万在税收上不予确认收入，做应纳税所得额调减。在企业所得税年报中的附表A105030《投资收益纳税调整明细表》里的“持有收益”进行调减。

【例题4】接例3，2017年1-9月乙公司实现净利润800万。甲公司应享有乙公司1-9月净损益320万元（800x40%）。作会计处理：

借：长期股权投资—损益调整（乙公司）320

贷：投资收益320

分析：2017年9月甲公司利润表“虚增”320万元。三季度企业须进行企业所得税月（季）度预缴纳税申报，但是我国季度申报的报表用是简表，并没有详细的附表，对于【例题4】里的调整项目一投资收益320万元在季度报表无法填列。既然无法进行调减，就需要按会计报表上的利润预缴企业所得税，但由于此笔投资收益320万元最终是无须纳税的，很多会计人员冒风险将此类投资收益填入免税收入中的“符合条件的居民企业取得股息红利所得”，但此类“投资收益”并不符合“符合条件的居民企业取得股息红利所得”的定义。对于此种情况，本人在较早从事会计工作时，咨询过税务机关人员，对方的答复是先按会计报表上的利润总额预缴季度企业所得税，然后在年度汇算清缴时再申请退税，这种先缴后退的处理方式给企业带来了较大的资金压力。

【例题5】接例4，2018年3月1日，乙公司宣告发放现金股利500万元。根据准则规定，甲公司不确认损益，确认应收股利200万元（500x40%），冲减长期股权投资账面价值。作会计处理：

借：应收股利—乙公司200

贷：长期股权投资—损益调整（乙公司）200

分析：在2018年年度企業所得税汇算清缴时，在A105030《投资收益纳税调整明细表》中“长期股权投资-持有收益”的作调增处理，然后在A107010《免税、减计收人及加计扣除优惠明细表》中“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”作免税收入200万元。

【例题6】A公司分别持有B、C两家公司各60%股权，母子三家公司都有着不同程度的内部交易。2017年度，B公司实现净利润500万，C公司实现净利润400万。2018年3月1日，B公司宣告发放现金股利100万元。

由于A公司对B、C公司持股60%形成了控制，故A公司对B、C公司的长期股权投资用成本法进行会计核算，2017年B、C公司实现的净利润A公司不作账务处理。B公司宣告发放股利时，A公司确认投资收益60万元（100x60%）。A作会计处理：

借：应收股利—B公司60

贷：投资收益60

分析：2018年3月A公司60万元的投资收益有现金流入企业，增加了企业的资产，符合收入的相关要素。一季度进行企业所得税月（季）度预缴纳税申报时，将60万的投资收益填人“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，做免税收入，不需要对这部分投资收益60万先行预缴，符合税法的相澎见定。由此可见，使用成本法对长期股权投资进行后续计量，会计上和税法上是山致的，不产生差异。

但同时也带来了一定的麻烦，由于A、B、C公司间有内部交易，个体报表不能真实反映其各自的盈利水平和资产状况。A是控制方，由A编制合并报表，A的合并财务报表反映的是整个集团的效益状况，B、C的真实情况在合并底稿里经过内部抵消后形成真实的数据。这种处理方式为会计人员和企业唯窦理层带来一定困扰，因为B、C的真实数据只能去合并底稿里查，没有类似账簿的载体去把这些数据记录下来。我们来设想下，通过抵销内部交易后计算出各子公司的净损益，再按持股比例计算应享有的份额增加长期股投资的账面价值，对于被控制方各时期的经营成果和资产状况会形成个完整的、真实的记录，为企业今后进行投资分析、决算提供相应依据。

4.会计处理设想

通过以卜举例，建议长期股权投资持有期间对于被投资方实现的净损益中应享有的份额，不区分成本法和权益法，实行统一处理方式：在资产负债表日，企业按被投资方实现的净损益中应享有的份额增加长期股权投资账面价值，借记 “长期股权投资（损益调整）”，贷记“其他综合收益”科目;被投资方宣告分派利润或现金股利时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”。

三、结论

随着企业的快速发展，多元化经营，为实现快速扩张获取资源，并购会越来越多成为企业的经常性业务，为顺应社会发展的形式会计准则为此制定了相应的处理方法，若会计和税务存在较多、较大的差异，将会产生较多的账面价值和计税基础不一致的情况，既会影响利润表的真实性，也会为后期处理带来较大工作量，本文针对这些方面，提出了相应的改进意见，力求在不影响会计计量的真实性、完整性的基础上，缩小与税务处理的差异。

参考文献

[1]彭梅，刍议企业合并形成长期股权投资初始计量会计处理与税法差异.中国管理信息化.2010，13（5）：29-30

[2]李满红，非同一控制下企业合并长期股权投资初始计量实证探析.河北企业.2016（9）：13-15