管理会计视角下的公立医院绩效管理变革

【摘要】  目前新一轮的医药卫生体制改革正在进行当中。如何将医改与医院的发展进行战略衔接，如何维护公立医院公益性的同时保障医院的可持续发展，如何对医院进行有效的绩效评价，都是摆在每个医院管理者面前亟待解决的问题，这些问题对医院的精细化管理特别是绩效管理提出了更高的要求。在此背景下，应充分运用管理会计工具构建符合医药卫生体制改革发展方向和公立医院战略的绩效评价系统，促进医院整体绩效的提升。文章对平衡计分卡在医院绩效管理中的运用进行了介绍，同时使用层次分析法确定指标权重，对医院、科室、职工的业绩进行有效地衡量，从而通过绩效评价对公立医院实施有效的战略管理，助力公立医院综合改革。

【关键词】  管理会计工具;平衡计分卡;层次分析法;医院绩效管理

【中图分类号】  F234  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）07-0030-04

一、运用管理会计工具进行公立医院绩效管理改革的背景

财政部2014年和2016年分别发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》和《管理会计基本指引》，两个文件的发布构建了我国管理会计体系框架。未来会计人员无疑将从传统的“核算会计”逐步转型过渡到“管理会计”，这就要求会计人员要能够充分运用各种先进的管理会计工具，为单位战略管理提供更为准确的管理信息。

随着医药卫生体制改革的深入进行，只有建立有效的医院绩效管理体系才能实现公立医院的战略目标。而有效的绩效管理体系是一项系统工程，是对医院绩效组织机构、岗位职责、管理制度、管理工具等多维度的体系建设，包括对医院层面、科室層面到个人层面的多层次全方面的考核，有效地衡量医院、科室、职工的业绩，形成与绩效相联系的薪酬计划。这一系列的体系建设中尤为重要的是绩效管理工具的选择，只有综合运用各种管理工具，建立基于战略地图分解的指标体系和确定科学有效的指标权重，才能够促进战略目标的有效实施和公立医院资源的有效配置。通过绩效评价实施对公立医院的战略管理，培养公立医院的核心竞争力和长期竞争优势，对公立医院的发展和综合改革的顺利实施具有重要的意义。

二、公立医院绩效管理的现状及改革的建议

（一）公立医院绩效管理的现状

在上级主管部门对医院的绩效考核层面：尚没有形成统一系统的综合评估机制，而且对于绩效管理缺乏必要的辅导和指引，监督和激励的作用发挥有限。在医院内部的科室绩效考核层面：很多医院内部的考核采用收支结余的方式，直接把经济指标等同于绩效考核指标，并且对于行政后勤管理类科室并没有考核。存在绩效无法体现按劳分配、按质量分配，也无法区分出临床一线、行政后勤各级人员的贡献的情况，对员工的激励效果不明显。在个人绩效考核层面：长期以来，大部分医院的绩效分配方案对个人的二次绩效分配趋向平均，体现不出岗位价值，无法体现多劳多得，不利于调动积极性;同时，采用收支结余进行考核的方式容易导致医务人员采用过度检查、过度用药、过度治疗的方式来进行诊疗行为，病人看病负担加重。

（二）对公立医院进行绩效管理改革的建议

《深化医药卫生体制改革2017重点工作任务》（国办发[2017]37号），要求在2017年9月底前所有公立医院全部取消药品加成（中药饮片除外），逐步提高体现医务人员劳动价值的医疗服务收入在医院总收入的比例，这为公立医院绩效管理应体现医务人员技术劳务价值提供了政策依据。同时，根据《关于开展公立医院薪酬制度改革试点工作的指导意见》（人社部发[2017]10号）要求，公立医院主管部门要制定科学的公立医院考核评价指标体系，这也在卫生主管部门层面为健全公立医院全面激励约束机制提供了契机。

医院的绩效管理应符合以维护公益性和保障可持续性为目标的公立医院综合改革思路，同时全方位、多层次、多角度地激励医院工作人员。应针对原有绩效管理不足，紧密结合时代背景，对绩效考核各维度的体系进行重构，运用管理会计工具进行科学的绩效管理。

1.建立绩效考核的组织保障。管理学家斯蒂芬·罗宾斯认为组织结构是对完成特定使命的人们的系统性安排，管理会计乃至绩效管理应是一把手工程，要做好绩效管理，首先要进行组织保障，成立以院长（党委书记）为组长的绩效考核领导小组，其次小组成员应由各相关职能处室负责人和骨干担任，以对绩效管理的高效实施提供保障。

2.确定绩效考核工作小组的主要职责。明确绩效工作小组职权是以集体决议方式进行绩效分配方案的制定、调整、执行监督等工作，并在职责中对召开考核领导小组会议的方式和会议周期进行规定。这些为绩效管理的进一步规范打下基础。

3.制定绩效考核工作的原则。避免单纯注重经济利益，坚持以注重医疗服务质量和提升效率为核心的公益性原则，并以此为指导方向构建医院绩效管理的设计思路。

4.选择合适的管理会计工具和分析方法。在绩效管理的应用中有关键指标法（KPI）、目标管理法（MBO）、360度测评法等多种方法，而选择合适的管理会计工具是医院绩效管理乃至医院战略有效实施的关键性基础因素。在众多的管理工具中，平衡计分卡通过四个维度多角度全面展现了组织轨迹，充分考虑了影响组织整体业绩的多方位驱动因素[1]，选择平衡计分卡进行绩效管理能够有效达到医院发展战略与管理目标的统一。

三、运用平衡计分卡对公立医院进行绩效管理的具体实施

根据公立医院的业务特点和战略目标，我们可以先将考核单元分为临床科室、医技部门、护理团队和行政科室四类，对不同类型的考核类别再设计不同的平衡计分卡，最后进行平衡计分卡具体设计实施。具体设计思路如下：

平衡计分卡的核心就是“平衡”，在绩效管理中主要体现在：内部驱动因素和外部环境因素的平衡，业务目标与组织整体战略的平衡，长短期目标的平衡等，所有的平衡和体系设计均是为组织战略目标的实现服务[2]。平衡计分卡（BSC）指标体系可以用三层结构来表示，第一是目标层，即医院发展的整体战略;第二是准则层，即平衡计分卡的财务、患者、内部流程与学习成长四个维度;第三是措施层，四个维度下的具体指标。首先结合卫生主管部门下达的院长绩效考核指标，对目标层，即医院发展战略整体绩效进行梳理。其次基于战略地图分解建立以提高医疗质量、提升效率为中心的考核指标体系。具体流程如图1所示。

平衡计分卡作为管理会计的重要工具，要想其具备真正可操作性，需要解决两个关键问题，一是基于战略分解的评价指标体系设计，二是不同指标权重的确定。然而通常指标权重确定的做法是采用专家打分法，这种方法受专家主观因素影响很大。因此建议采用层次分析法进行平衡计分卡权重确定，该方法能将专家定性的群体决策转变为具有更强科学性的定量决策。同时提议将该科学工具运用到医院各层面平衡计分卡的指标权重确定，并进行具体的设计和实施。

根据以上原理和思路，基于战略地图设计临床科室的平衡计分卡指标如表1所示。

接下来应用层次分析法进行指标体系权重确定。首先组建专家小组，根据标度自上而下对平衡计分卡各层次指标进行两两判断比较，得到量化的判断矩阵，比较时引入区分信息等级的标度1—9，如下页表2所示。然后再根据判断矩阵计算权重向量、最大特征根等值，最终只要计算出的CR值小于0.1，则可认为排序结果有满意的一致性[3]。

运用该法确定各核算类别平衡计分卡指标权重。由于受篇幅所限，现仅将临床科室平衡计分卡财务维度的二级指标权重确定结果举例如下，如表3、表4所示。

通过计算，该财务维度的七个二级指标从B1—B7指标的权重分别为0.3604、0.2311、0.0677、0.1084、0.0449、0.1084和0.07877。经计算最终CR为0.0338<0.1，符合要求，即通过一致性检验，该权重确定科学有效。以同样的方法和原理确定临床科室平衡计分卡一级指标和其他二级指标的权重如表5所示。

医技部门、护理团队各核算单元以及个人的平衡计分卡各维度考核设置原理同理可得，差别在于考核的指标有所不同。在考核结果得出后，还应加强与各医疗专业科室的沟通和反馈，按考核频率定期汇总各归口考核科室提供的考核数据，进行深入分析，然后根据平衡计分卡四个维度计算的分值按权重进行汇总。根据打分情况进一步分析研究，提出合理化的优化意见，最后进行考核结果的兑现。

四、管理会计工具在公立医院绩效管理实践中的成效

总之，通过平衡计分卡的应用，由于在主管部门层面紧密契合了医改政策，同时在院内科室考核和个人考核层面避免了单纯用经济指标考核的趋利性缺陷，在指标设计中注重了合理检查、合理用药、合理治疗和规范收费的要求，并引入了患者評价和奖励机制，全方面、多层次、多角度地激励医务人员，促进了医院的战略发展。以笔者所在的医院为例，运用管理会计工具平衡计分卡两年以来，由于结合了医改政策和主管部门下达的绩效指标，取得了一系列成效。

（一）财务维度方面

以2018年上半年为例，从医院收入的角度来看，体现医务人员劳务价值的医务性收入保持持续增势，同比2017年增长了9.31%，占医疗收入的比重达到了24.46%。在医务性收入增长的同时医疗收入中的药品收入以及卫生材料收入占比有所下降，收入结构优化明显。从医院支出的角度分析，医院卫生材料成本比上年度减少4.3%，百元医疗收入（扣除药品收入）中消耗的卫生材料也符合了主管部门要求。

（二）业务流程方面

在合理使用抗菌药物和基本药物使用比例达标的情况下，2018年上半年医院手术量比上年增长3.65%，而体现难度的外科三、四级手术量显著增长了12.70%，大大超过了手术总量的增长幅度，通过绩效杠杆引导医院向疑难重症方向发展的效果明显。此外，患者平均住院日下降3.20%，病床使用率增长2.59%，体现了医务人员工作效率有所提升。

（三）客户维度方面

2018年上半年医院出院人数增长的同时门急诊量减少，住院次均费用下降7%，患者负担有所减轻，这也是分级诊疗效果的进一步体现。2018年医院相关科室通过流程再造改善医疗服务质量，患者检查预约率稳步提升，患者就诊平均等侯时间从57分钟缩短到15分钟。在对门诊患者以及住院患者入院当日、出院前日、出院后的各项满意程度评分测评中医院均已达到了90分以上。

（四）学习成长方面

2017年医院获得的科研课题数量同比上年增长了15.57%，医院职工发表文章数同比上年增长了4.64%，其中SCI论文同比增长52%。2018年医院学术论文的质量也不断提升，2018年初医院职工以共同第一作者在著名国际期刊《新英格兰医学杂志》发表了学术文章，医院学术影响力持续扩大。

五、管理会计工具在公立医院绩效管理实践中运用的启示

（一）公立医院绩效管理需结合内在属性和外部政策要求展开

由于公立医院自身具有特殊性，要求经营活动在维持公益性的基础上进行。所以，公立医院进行绩效管理不能强调经济利益，这与企业的绩效管理中以利润为核心的考核思路存在很大的不同。同时，新的医改方案对公立医院的管理提出了更高的要求。因此公立医院进行绩效改革应建立符合内在属性和外部环境要求的绩效管理体系来实现。

（二）公立医院的绩效改革需要基于战略的全方位的改革体系建设

财政收入占公立医院总收入的比例往往低于10%，由于外部供给制度的改革在短期内尚不能产生成效，这就要求公立医院自主自动地提升医院内部管理，从内部催生价值创造，将绩效管理纳入到医院整个战略管理过程中。首先应对基于战略的绩效管理目标进行定位，进而从建立制度保障入手，通过科学的方法把管理目标进行分解量化描述，通过构建基于医院战略的全方面各核算类别的绩效评价系统，使用科学细化的考核指标调动各科室和所有类别人员的积极性，让每个员工以创造者的身份参加工作，就能够使医院、科室、人员的目标保持一致，确保医院战略的有效实施。

（三）为达到有效绩效管理应充分运用科学的管理会计工具

管理会计的实质就是让管理人拥有会计思维，会计人拥有管理思维。平衡计分卡就是一种将定量和定性指标、长期目标和短期目标相结合的成熟的管理会计工具。医院采用平衡计分卡进行绩效管理体系设计，借鉴其在企业绩效管理中的整体框架思路，结合医院特有公益性质、医改政策以及医院的战略规划目标，是管理会计工具在非营利性组织绩效中运用的典型范例。同时，运用层次分析法这个工具能更加科学地对平衡计分卡指标权重进行确定，促进了平衡计分卡对绩效管理评价的作用。

（四）应基于业财融合的角度运用管理会计工具进行绩效管理

在运用管理会计工具的过程中，应注重财务环节与业务环节相结合，职能科室要提高服务意识，主动下到临床业务科室对具体实施方案进行沟通和改进，而不是简单粗暴地下压指标[4]。通过设计基于业务环境的有效指标并使用科学的工具进行测算，不仅能够使全院各层级各科室人员信服，减少绩效管理改革的阻力，而且能进一步从医院战略管理的高度，实现以绩效评价促进医院管理体系建设的目标。同时在绩效管理中还应注意根据业务环境的变化对组织绩效持续改进，建立动态调整机制，多维度充分调动员工的积极性，在保证医院公益性的同时减轻患者负担，从而达到提高医院的整体绩效，实现医院发展战略的目标。

综上所述，随着医药卫生体制改革的深入进行，特别是药品零加成政策实施后，医院经营管理的环境发生了很大变化，但国家对医院的补偿机制尚未完全到位，人事薪酬制度改革也还在摸索阶段，这就要求医院加强内部精细化管理。在此情况下，选择科学的管理工具就显得尤为重要。在绩效改革中，如果能结合最新的医改政策方向使用基于战略的管理会计工具——平衡计分卡，通过该工具建立科学的指标体系，就可以形成有效的约束和激励机制，更好地为医院战略管理服务，同时助力我国公立医院综合改革的顺利实施。J

【主要参考文献】

[ 1 ] 吴野，兰利莹.平衡计分卡在医院绩效管理中的应用[J].企业改革与管理，2015，（1）：76.

[ 2 ] 李桂平.平衡计分卡在我国公立医院绩效管理中的应用分析——以T医院为例[D].云南财经大学，2015.

[ 3 ] 申志东.运用层次分析法构建国有企业绩效评价体系[J].审计研究，2013，（2）：107-108.

[ 4 ] 朱琳鸿，王耀辉，冯晓红等.基于平衡计分卡的医院职能部门绩效管理探讨[J].中国医院管理，2016，36（11）：77.

【作者简介】

薛源，男，厦门大学会计专业硕士，福建省立医院，高级会计师，国家卫生健康行业经济管理领军人才培训学员，福建省医院学会财务管理分会常务委员，福建省卫生经济学会理事;研究方向：财务管理、医院管理。