拨备计提中会计准则与监管规则的差异与协调分析

朱曼君

摘 要：拨备计提主要是对商业银行的资产质量进行真实反映，并进一步推动其稳定经营;同时这也是商业银行为避免信用风险积聚诱发危机所采取的一种重要方式;但由于在拨备计提中会计准则与监管规则有着不同出发点，因此两者之间存在一定差异，这导致商业银行在进行经营活动过程中对两者的把握有所为难，如果协调两者，如何能在满足会计准则的披露要求的同时也满足监管部门的监管要求成为商业银行努力追求的平衡。因此在本文中，则主要针对拨备计提中会计准则与监管规则的差异进行分析，进而提出相关的协调建议。

关键词：拨备计提  会计准则  监管规则  差异  协调

拨备主要是指为了抵御资产风险，商业银行对用于弥补金融资产承担风险和损失所提取的准备金，其中包含了资产减值准备与一般准备。资产减值准备，是指进行合理估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分计提的，计入金融企业成本的，用于弥补资产损失的准备金。一般准备，是指金融企业运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的潜在风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于部分弥补尚未识别的可能性损失的准备金。而在商业银行经营成本中会计准则对于拨备的计提是其中必不可少的一部分。会计准则中对风险拨备的计提进行详细规划，而监管规则也会对其进行相应规范;因此只有做好两者之间的协调才能促进商业银行经营活动的有效展开。

一、拨备计提中会计准则与监管规则的差异性

（一）两者在计提依据上的差异

企业会计准则建立在未来现金流量折现模型，在对拨备计提依据的判断上，主要是在于其资产是否发生减值;由于拨备所针对的是资产已发生损失，因此其对未来损失进行提取拨备时无要求。2018年1月1日，新金融工具报告准则（IFRS9）开始生效，新准则引入了具有前瞻性的预期信用损失模型，取代原有已实际发生的损失模型，新准则的问世不仅完成了信息的接轨融合，也将理论与实践结合找到平衡点。而在中国人民银行2002年所提出的关于贷款损失准备的计提指引中表明，拨备不仅仅包括针对尚未识别的可能性损失而对资产组合计提的一般准备，同时也是对资产已经发生的损失按五级分类所作出的专项准备与针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提所作出的特种准备;因而这两者之间在计提依据上有所不同。前者通常是以会计核算的基本原则进行规范，它强调的是禁止企业自身持有为了平滑利润进行秘密准备;反之后者更注重风险管理，因此是对经营活动中的审慎性进一步强调，保持银行稳健经营和持续发展。

（二）两者在计提类型上的差异

企业会计准则将金融工具区分不同类别，区分逻辑较为复杂，且每种分类的减值计提在会计处理上又有所区分，这种复杂的金融资产分类使得金融资产减值处理更混乱。在IFRS9新准则下金融资产的分类更显逻辑，以预期信用损失为基础，对以摊余成本计量的金融资产及其以公允价值计量变动被计入其他综合收益的金融资产、租赁应收款、合同资产、企业发行的分类为以公允价值计量变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和符合规定的财务担保合同进行减值会计处理。

在新的企业会计准则中对于计提类型的规范，它要求根据其资产减值的额度对作出计提资产减值准备，在会计进行处理过程中，要排除以公允价值计量变动被计入其他综合收益以外的金融资产减值借记信用减值损失科目，贷记相关减值准备科目;以公允价值计量变动计入其他综合收益的金融资产减值，应在其他综合收益中确认损失准备，并将减值利得或损失确认为当期损益，不减少该金融资产在报表中的账面价值，因此计提会使得商业银行当期损益减少。而在监管规则中一般准备即是对利润的分配处理，而银行提取的一般準备往往具有资本性质，因此可以作为附属资本来源，使资本得到商业银行的支持，因此在计算银行的资本充足率时，按《巴塞尔协议》纳入银行附属资本。

（三）两者在计提方法上的差异

在企业会计准则中提出了未来现金流贴现法，拨备计提中要先确定资产能够收回金额，而在对其进行估计过程中要进一步确定资产预计未来现金流量现值，即未来现金流量和折现率，该方法仅强调现在已经存在的损失，忽视了潜在的信用损失，从而导致信用损失的延迟确认。因而在IFRS9中则对所有金融资产采用了统一“预期信用损失模型”，并将其分为三阶段，考虑未来时间的违约概率，对在整个存续期内与一年期的预期信用损失分别进行计算并确认，可以说这一方式的应用对技术水平有较高要求，方式也更全面，除了考虑原会计准则的货币时间价值因素外，引入概率及对过去现状及外来的综合考虑等因素。在监管规则计提指引中，所采用的是比例法，运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法，通过资产余额与五级分类结果，根据其比例作出计提，其操作更加简单。

（二）两者在管理手法上的差异

在会计准则中对拨备计提的管理是通过信息披露实现，它要求商业银行在会计报表中需要对减值发生因素等情况进行披露，以确保投资者能够对银行资产与其经营状况进行判断。而在监管规则中对拨备计提的管理主要是通过拨备覆盖率指标实现，对其指标进行评分，而该分值会对银行风险评级的水平作出反映，进而实现监督管理。

二、拨备计提中会计准则与监管规则的协调

（一）对拨备计提类型的协调

计提的一般准备是拨备类型的主要差异，而商业银行附属资本的来源在于一般准备，其在资本构成中占比低，可选择的补充渠道较少，且大部分商业银行一般准备余额并为完全达到风险资产余额监管标准。另一方面，由于国际会计准则理事会对信用风险损失衡量标准开始不断趋向监管标准的立场，因此在对拨备计提类型的规范上建议在执行与细化过程中对一般准备计提的内容进行增加与强调，与监管机构一起监督，确保其稳定经营。

（二）对拨备计提方法的协调

无论是未来现金流贴现法还是预期损失模型都对金融机构技术水平的要求极高，多数商业银行在实际操作中难免将其与五级分类法进行变通实施，因此相关监管机构应对五级分类标准的核心定义进行细化，并增加定量分析技术指标，然后将两种拨备计提方式同步进行;这样不仅能够降低商业银行执行成本，同时还能够加强对商业银行的监督管理。

（三）对拨备计提管理方式的协调

要做好拨备计提的管理工作，信息披露是其主要方式之一，在目前大多商业银行财务报告中，针对拨备计提信息皆有所不同，因而在执行与细化会计准则时要加强对资产减值准备表的格式统一，包括其准备类型与名称、类别等，使其能够横向对比[3]，从而提高会计信息决策有效性。同时对于拨备覆盖率指标，可作为衡量拨备充足性的参考依据，在强调指标高低的同时对其指标构成进行修正。以确保会计准则与监管规则相互融合，实现信息口径一致性。

三、结束语

综上所述，要实现拨备计提中会计准则与监管规则的协调，则要充分认识到两者之间的差异性，并在拨备计提类型、方法及管理方式上寻求共性，加强两者之间关系的调节，以促进拨备计提在商业银行经营管理中应用有效性。

参考文献：

[1]财金[2012]20号关于印发《金融企业准备金计提管理办法》的通知.