目标成本法在企业成本管理中的应用

●杜宇红

一、引言

当前，随着市场竞争的日益激烈，加上中国企业面临日益严峻的国际商业环境，企业自身降低成本、提升效益的需求也愈加急迫。近年来，国家出台了包括下调增值税率等在内的一系列政策为企业降低成本，大大减轻了企业负担，然而，如果企业成本管理观念不转变，成本管理方法不升级，就可能事倍功半。目标成本法作为一种先进的成本控制方法，是管理会计的一个具体工具。企业可将目标成本法应用于战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等，尝试从以下几个方面加强企业成本管理：第一，从传统的成本核算向制造成本控制转变；第二，从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变；第三，从产品制造成本管理向产品全周期成本管理转变；第四，从静态成本管理向动态成本管理转变。尤其是制造企业应在新产品开案阶段就导入目标成本法这一管理会计工具进行产品全周期成本管理，以提高成本管理的效率和效果，提高客户价值和产品市场竞争力。

二、目标成本法概述

（一）目标成本法

目标成本法是通过目标价值与利润计算而对企业成本进行控制的一种方法，能够使企业在短期内达到成本控制的目的，获得更多经济效益。目前，我国企业大多需要借助库存货物、材料收发使用、运输费用等支出单据对具体的成本差值进行核算，而企业采用目标成本法可以将材料通过简单地分类后进行整体的成本计算，简化了会计工作，减少了工作中出错的可能性，提高了工作效率。同时，目标成本法的特点在于产品在正式推向市场之前便要开始对成本进行设计，且产品的开发、生产和销售等环节都需专门的人员来负责，其不易受企业异质性和市场环境变化的影响，具有较强的适用性和灵活性，根据市场需求准确制定产品价格。相比其他成本控制方法，目标成本法较强的适应性保障了企业具有更高的成本核算效率，进而降低了企业经营管理的压力。

（二）目标成本法在企业成本管理中的必要性

在当今互联网、大数据、云计算、信息化日趋盛行的时代，传统的成本控制方法已不再适用企业发展的需求。为应对激烈的市场竞争，适应信息化的发展环境，企业需要转变成本管理方式，以达到降本增效的目的。目标成本法的应用逐渐受到企业的青睐，特别是制造型企业，通过将目标成本法与计算机技术相结合，能够提升企业资源分配以及工作流程管理的效率，并且避免了人为因素对成本管理的影响。

1、目标成本法的应用有助于企业制定产品定价和营销决策。目标成本法是在成本性态分析的基础上，对企业产品定价决策的过程。目标成本法能够根据市场变化确定产品竞争市场的目标价格，在此基础上再确定企业的目标营业收入和目标营业成本，进而有助于企业制定产品价格和营销决策。

2、目标成本法的应用有助于提升企业经营管理效率。目标成本法是企业成本控制的一种有效方式，其以降低成本或提高经营绩效为目标，力图为企业谋求成本竞争优势，进而实现企业的利润目标，创造和提升企业价值。为了应对日趋激烈的市场竞争，抢占市场份额，企业具有主动优化成本管理方式、降低企业经营成本的动机。目标成本法以成本效益为原则，适应企业的竞争需求，有助于提升企业经营管理效率，降低企业经营成本。同时，目标成本法的应用能够贯穿企业产品生命周期的全过程，从企业采购、研发、生产、销售各个环节规划成本管理，优化价值链和作业链，提升企业经营效率。

3、目标成本法的应用有助于企业开展绩效考核。目标成本法的应用涵盖企业经营管理中的预算目标、成本目标、收入目标、利润目标等各项内容，为企业进行绩效考核提供依据。企业在基于目标成本法制定的具体目标下进行成本管理与控制，为管理者的考核激励机制建立公平的基础，以便更好地激励管理者和经营者去实现企业目标。

三、目标成本法的应用

图1 目标成本法实施的具体流程

管理会计基本指引指出，管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。成本管理领域应用的管理会计工具方法——目标成本管理适用于制造企业。制造企业应在产品开案阶段就导入目标成本这一管理会计工具，根据竞争性市场价格，结合顾客需求，组建由研发、工程（工艺、设备、工业工程）、供应链、制造、营销、成本管理会计、IT等部门构成的跨职能团队，从源头上即在研发和设计阶段就控制好 “固化成本”，从而提高成本管理的效率和效果，并进行产品全周期成本管理，提高客户价值和产品市场竞争力。

（一）目标成本法实施的具体流程

目标成本法涉及事前和事中的三个阶段，具体流程如图1所示。

（二）目标成本法实施的六项基本原则

目标成本法的实施要坚持六项原则，具体如图2所示：

图2 目标成本法的实施原则

(三)目标成本法在企业成本管理中的应用

1、设定目标成本。目标成本=产品预计售价-产品期望的必要利润。“目标成本”是产品处于买方市场、价格竞争激烈的市场环境下制定的预计售价，在满足企业期望从该产品中赚取的必要利润后设定的产品或服务的最高成本。

预计售价的确定，可以使用菜单的方式，谓之“菜单式”目标成本设定方法。公司推出一个新产品时，先预定其可被客户接受的价格，即预计售价。在生产的产品没有特别的创新性时，只能靠成本来计算预计价格。 预计市场份额达到相当规模时，预计售价可以适当降低，如果预计市场份额有限，预计售价就无法减低。

必要利润是企业股东所要求的最大利润。它既反映了资本成本，也反映了企业的风险容量（即企业愿意承受的风险水平）。如果管理层期望提高必要利润，在预计价格既定的前提下，留给目标成本的空间就会减少，企业就需要采取更严格的成本控制措施。反之，管理层对必要利润的追求程度没有那么严格，留给目标成本的空间就比较大，产品设计时的限制会相对少些。

2、实务上目标成本计算的三种方法。前面讲的目标成本计算公式是一种理论上的方法，属于“扣除法”。在实务操作上目标成本计算可以采用扣除法、加算法以及综合法。

扣除法：用竞争性市场价格或类似产品市场价格减去企业的期望利润得到的目标成本。一个成功的目标成本设定，可以使其目标价格和实际价格非常接近。

加算法：以企业现有的成本水平或未来经过改善后可实现的成本，加上目标产品可能会新增的成本，减去一些不必要的功能的成本后，得到一个总成本。

综合法：扣除法以市场竞争价格为依据，充分考虑市场竞争，但企业是否可以达成未被纳入考量。加算法考量了企业实际成本，却未将市场竞争情况体现出来。这两种方法各有优缺点。而综合法选取了这两种方法的长处，即考虑了市场的竞争，也考虑企业的现实面。

如，车载显示面板企业作为汽车的零配件供应商经贯彻使用目标成本法。具体可以体现在下述“菜单”中——按照产品的结构和成本要素结合进行成本分解，如图3所示。

图3

项目经理和销售部门共同合作，根据市场需求情况、客户的需求数量和需求时间、竞争者的情况、产品工艺的难易程度、工厂的设备能力、是否需要新增资本支出、工厂的工费水平、原物料的品质及价格水平、原物料竞争程度、贸易条款、客人的付款条款、运输方式、目标利润等制定目标价格；再考虑公司的必要利润等因素制定目标利润，从而得到目标成本。目标价格、目标利润和目标成本均须经过相关的管理层核准。

项目经理作为跨部门团队负责人，负责召集设计人员、各相关部门工程人员、采购部门人员和经营管理部门人员对产品设计、工艺流程、合格率、人工工时、机器工时、工费率等进行多次反复的讨论，将设计中对多余的、造成成本浪费的环节去除，将工艺流程中不必要的流程进行去除或优化，思考如何进行改善可以将人工成本、制造费用、材料成本进一步降低，机器设备有没有优化的空间，有没有可能通过机械化、流水线、工业4.0等降低人工成本并提高生产效率、提高产品质量、减少报废率等等。

3、实现目标成本的方法。目标成本设定后，如何实现目标成本非常重要。促使目标成本达成的主要方法是“价值工程”。

（1）主要方法——价值工程。价值工程是指以最低的全生命周期成本为确实达成标的产品所需要的功能，对产品或服务所倾注的组织的努力（日本VE协会，田中，1985）。价值工程的要求概括来说，就是在产品研发、设计时，产品形象设计要简而美，产品的内在功能设计要使成本持续尽可能降低，亦即使产品的性价比不断提高的一个过程。

价值工程有三种具体类型：

生产价值工程：即在生产过程中，在确保产品功能、品质的情况下，变更或减少零部件或进行工艺流程的优化以减少制造成本、提升产品合格率，在不增加成本的情况下、增加产品功能，或减少无用的产品功能。

研发价值工程：据有关资料显示，产品成本的80%-85%由设计阶段决定。产品在设计时，已经大体确定了产品成本的基本构成，后面生产环节的贡献占比不大。所以，设计阶段就从产品的外在形象、内在功能两方面进行不断分析和改善，也为后续生产过程的降本增效留有余地。

市场价值工程：在了解市场需求的情况下，分析其具体功能、公司制造能力是否可以达成，以及竞争者的产品情况等，以一种全局观的角度来进行分析。

（2）其他方法：对价值工程这一主要方法的补充，以对产品目标成本进一步分解。

权衡法：在一定范围内，对产品的性能和价格进行权衡，寻求最优方案。

研发评价法：主要是在研发阶段尽可能发现产品的重要隐患 （比如，功能是否有遗漏、产品是否安全等），是防患于未然的方法。

成本保留法：将目标成本中的一部分保留下来，不进行分配，以备额外成本的发生。但该比例要适中，不能过大也不能过小，过大会挤占正常的目标成本，过小起不到保留成本的作用。

4、跨部门团队的合作。由项目经理牵头组成的跨部门团队，在整个产品目标成本管理过程中进行运作，对产品全生命周期的成本负责。如，车载面板企业在新产品导入初期直至产品正式批量生产过程，会由负责该项目的项目经理召集包括设计人员、流程整合人员、工业工程人员、采购人员、经营管理部门人员等组成团队对产品设计、工艺流程、合格率、材料价格、人工工时、机器工时、工费率等进行专题会议讨论，决议是否修正，如果需要客户认证同意的，在客户同意后进行修改（这是汽车行业的规定）。

5、全生命周期成本控制。产品全生命周期包括：上游的产品研发和设计环节、中游的产品制造环节，以及下游的产品销售和售后服务环节，其对应的成本即为全生命周期成本。如，车载面板企业在新产品的研发环节在充分满足产品性能的前提下，把设计环节的成本控制纳入考量，做到简而美，避免额外成本发生。同时设计还要考虑制造的便利性，为制造成本的降低留有空间。比如，工程师希望把产品测试用的PCBA板设计为通用结构，需要增加很多电容，导致每块板子线路复杂、体积大、单价很高，且板子易损坏，发生问题寻找原因和解决问题需要花费时间且影响生产进度。但不同型号的产品只需要用到其中部分电容，造成浪费。经营管理部门在进行成本分析时发现此问题，设计部门进行重新设计后的PCBA板只留下必要的电容和线路，既大幅降低了成本，又便于进行维修。

制造环节的成本管理也不仅仅从单纯的成本降低入手，还要保证产品的品质，这既是汽车行业的要求，也可以降低售后的成本。因为从动态成本管理的角度看问题，不能只关注单个环节的成本控制，却不关注各个环节间的“内部联动关系”。比如，产品品质检测环节通常需要花费较多的劳动力，且要求员工对品质异常判断有较丰富的经验，这就导致品质检测环节的制造费用较高。但是，车用产品的品质是公司的生命，绝不可以为了节约成本而减少必要的检测环节。而且，对品质把关严格，直接可以降低问题产品流向客户的机会，避免售后赔偿。

6、价值链上所有成员协同作业。独木难成林，降本不能仅靠企业自身的努力，价值链上所有单位，包括上游供应商的合作和下游零售商、批发商的合作均是不可或缺的。笔者所在企业在自身降本的同时，还培养了优秀的供应商，帮助供应商进行降本，比如优化一些贸易方式，让供应商可以降低成本，供应商降本的同时，也会为企业带来一定的回馈，从而帮助企业降本。例如，有位供应商多年来一直由我公司的母公司下订单给其国外总公司，以美金交易；其国外总公司再下订单给中国境内的子公司；实际产品由其在中国境内的子公司生产交给母公司中国境内的工厂生产。母公司总部根据订单付款给其国外总公司，其国外总公司再分批把货款转给其中国境内子公司。中国境内子公司资金回收很慢，导致资金周转困难。供应商希望改为中国境内母公司直接下订单给其国内子公司，便于其资金加快周转。虽然，该改变并未使国内母公司直接受益，但是考虑该供应商品质和配合度都很好，值得进行培养，故国内母公司高层经过详细论证后同意其提议。当然，这样做最终也有利于后续采购的议价。

7、转变成本管理观念

（1）企业要从注重成本核算向成本控制转变。传统成本会计花费大量的人力进行成本核算，无富余的精力进行成本控制。导入ERP系统可以使成本计算由系统自动进行，将会计人员从繁琐的成本计算和分摊等工作中解放出来，将精力集中到成本管理上来。

（2）企业要从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变。传统成本管理非常关注产品成本生命周期中的中游作业成本，即制造成本的管理，通过对制造环节的各要素成本的经营性控制，如通过提高产能、合理化生产过程中的作业安排等实现成本管理目标，而没有或很少关注到产品成本生命周期中的上游作业成本，即产品研发和产品设计成本。其实，制造过程中的资源消耗和要素成本在其使用前大多已经是“固化成本”。所谓固化成本是指因事先做出诸如产品设计、生产线规划等决策从而在未来“一定要发生”的成本。只要这类成本的前提条件未改变，降低的空间则是有限的。比如，一个新产品设计由10个零部件构成，如果可以精简为5个零部件，制造过程的资源消耗就可能有显著的降低。如果将劳动密集型的生产线，改用自动化的流水线，则可以通过提高生产效率和提升产品合格率，降低生产成本和品质成本中的内部故障成本 （比如，废品损失等）和外部故障成本（比如，责任赔偿费等）。

对“固化成本”进行研究分析和决策，需要导入战略成本的理念，在产品的研发、设计、产线规划和布局阶段就设定目标成本。所谓战略成本管理，是指基于战略视角，通过生成、应用具有战略相关性的成本管理信息，以服务于企业竞争优势建立的一系列成本控制方法和体系。

（3）从产品制造成本管理向产品全周期成本管理转变。传统成本管理的对象为中游作业的成本——“产品制造成本”，“产品营业收入”是否大于“产品制造成本”是其判断盈利与否的依据。由于没有考虑新产品的设计和生产线规划等成本，其信息是不完整的，可能使管理层做出错误的决定，后果就是即使制造成本控制得很好，企业也没有长期的竞争优势，从而和成本管理的提高企业竞争优势这个终极目标背道而驰。

从这个角度看，也需要导入战略成本管理理念，使企业从产品研发、产品设计、产品生产制造、产品销售、售后服务“全周期成本”角度判断新产品是否盈利、是否需要接该订单、新生产线是否需要投资。

（4）从静态成本管理向动态成本管理转变。即使从全周期成本管理角度，也主要着力于单个环节的成本控制，没有关注到各个环节间所消耗资源的“内部联动关系”，这导致期初看成本不高，实际运营和维护的成本很高，用户体验糟糕，最终公司被高昂的运营、维护成本拖垮。比如，共享单车中的ofo单车曾经和摩拜单车一起占据共享单车领域的大半江山，目前已经陷入困局。ofo单车采用成本价几百元的低成本自行车，虽然车辆购买成本较低,但在高强度使用下以及一些人为的破坏，其坏车率很高，运营和维护成本远高于摩拜，加上客户体验差，最终带来经营困境。而摩拜单车早期虽然在产品研发和设计中投入了较多的成本，单车本身的生产成本也较高，但这样的单车不易损坏，大大降低了投入运营后的运营、维护成本。

四、结语

我国企业为应对日益严峻的国际商业环境和国内企业间的竞争，不断进行成本管理方式的优化升级。目标成本法是一种先进的成本控制方式，是管理会计的一个具体工具。企业需要重视并加强目标成本法在成本管理中的应用，充分运用管理会计这一具体工具方法，不仅将企业的产品或服务的全成本生命周期中的上游作业、中游作业和下游作业进行联动管理、持续改善，还要和价值链上的上下游公司协同作战，才能在最大程度上实现降本增效，从而达到提高企业竞争优势的终极目标。企业需做到四个成本管理转变：从传统的成本核算向制造成本控制转变；从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变；从产品制造成本管理向产品全周期成本管理转变；从静态成本管理向动态成本管理转变。■