“营改增”对生活服务业成本管控的影响探讨

孙丹

【摘 要】2011年，经国务院批准，营业税改增值税（以下简称“营改增”）试点首先在上海交通运输业和部分现代服务业展开。随后，试点地区和项目范围不断扩大。2016年5月1日起，“营改增”全面铺开，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点，营业税自此正式退出了历史舞台。然而，作为与人民日常生活息息相关的生活服务业征收增值税尚不足一年，行业对新税收政策尚处于适应和调整时期，生活服务业企业也遇到了优惠政策享受不充分、税负不降甚至上涨、发票管理缺失、税务法律风险增加等一系列问题。本文将主要从“营改增”与生活服务业关系及其所带来的税负效应，结合行业成本管理特点，探讨此次税改对生活服务业成本管控的影响，并以数据和具体措施举例，进一步探究企业将如何应对“营改增”，抓住机遇进行税收筹划。

【关键词】营改增；生活服务业；成本管控；税负效应

一、生活服务业成本构成及特点

（一）生活服务业成本构成

1.人力资源成本

人力资源成本，也即人工成本，是企业为了实现自己的组织目标，维持正常的经营运作活动而获得、开发、使用、保障必要的人力资源及其离职所支出的各项费用总和。人力资源成本在生活性服务业总成本中所占比重较高。

2.外购原材料和服务

原材料是企业开展生产和经营活动的动力，但由于生活服务业多属于技术密集型产业，其经济价值多由“人”的实践活动所创造，而不依赖于对有形资源的投入，故一般原材料在生活服务业中所占比重较低，而更多的是企业间服务的转移。

3.固定资产折旧

根据国家统计局公报显示，2014年至2016年生活服务业固定资产投资比重均实现连增，且增速均在10%以上，其中教育、卫生和社会工作、文体娱乐业增速位居各行业前列，该数据反映出生活服务固定资产投资持续扩大的趋势，同时，由于国家对文教卫生等社会事业投入不断增加，以及设备的更新周期缩短等原因，企（事）业单位会更加重视对固定资产的投资。

4.无形资产投资

企业对无形资产的投资包括主要包括外购和自行开发两种途径，无形资产在生活服务业中主要变现为专利权、商标权、版权、租赁权等形式，无形资产对作为技术密集型产业的拉动作用十分明显，被看做是“生活服务业的引擎和驱动力”。外购的无形资产以其购买时发生的直接、必要支出入账，并通过摊销列支在各期期间费用中；费用化的无形资产研发支出则直接成为了当期管理费用的一部分。

（二）生活服务业成本核算特点

1.存货管理具有特殊性

生活服务业的产品具有非实物性、同步性。在生活性服务业企业中，由于提供的产品大都为无形的服务，很少甚至没有存货，故对存货的收发核算等都很简单或不需要；同时，由于服务业服务产品的提供和消费具有同时性，故一般来说，生活服务业的产品是不能大批量生产的，在核算时，只能针对特定消费人群单独计价。

2.产品附加值较高，经济价值不单通过账面成本衡量

服务业是公认的高附加值产业，生活性服务业具有了知识密集型和技术密集型特点。由于附加值经济效益高，它给企业所带来的利润往往难以根据账面数字来衡量和配比。因此，对技术、知识产权、管理经验等生产要素的会计估计和核算，需要丰富的会计经验和敏锐的市场判断，核算方法是否科学很大程度上决定了企业成本控制是否有价值。

3.人力资源成本占比高、核算难度大

新兴的服务业中，服务的相似度小，劳动力难以等同。

二、“营改增”对生活服务业成本管控的影响

（一）对企业税负的影响

“营改增”对企业税负的影响，是该政策对该产业成本管控体系影響的出发点和作用点，企业正是据此采取或改变相应的成本管控措施。由于营业税改增值税有利于消除营业税所导致的重复征税，那么“营改增”后，企业的税负应该是减轻的，国家税务总局2016年末的调查数据显示：2016年5-11月，建筑、房地产、金融、生活服务四大行业，累计实现增值税应纳税额6409亿元，与应缴纳营业税相比，减税1105亿元，税负下降14.7%，并且在“四大行业”中，生活服务业的税负下降最为明显。但实际上，仍有少数企业出现了税负没有明显变化，甚至不升反降的现象。

1.小规模纳税人

个体工商户、小微企业众多是生活服务业一个突出特点，数量约占行业内企业总数的85%～90%，又由于营业额小、会计核算不健全等原因，在“营改增”后几乎都属于小规模纳税人。在生活服务业被纳入“营改增”范围内前，除娱乐业的营业税适用税率为5%～20%，其余均适用5%，为方便考察，我们将其统一视为5%；“营改增”后，小规模纳税人统一按3%的征收率实行简易征收，并且根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十一条规定，小规模纳税人不许抵扣进项税，其税负变化的计算模型如下：

由此可见，因为营业税和增值税条件下，小规模纳税人的纳税基础均是其营业额，故由于税率的降低以及进项税不可抵扣的规定，生活服务业小规模纳税人的税负稳定下降，并且其下降比例和数据显示的行业内税负下降比例较接近。究其原因，一是小规模纳税人在行业内企业数量占绝对优势，统计权数大；二是

小规模纳税人税负下降幅度大，对行业整体影响十分明显。

2.一般纳税人

“营改增”对生活服务业一般纳税人的税负作用主要体现在两方面：一是进项税额抵扣、消除重复增税形成的减税效应，即应纳税额的减少；二是由于“营改增”后实行6%的增值税率，形成的税率上浮的增税效应（娱乐业营改增前税率视为5%）。最终形成影响企业税负增减的净效应。由上述两方面的关系决定，可能出现下列三种情况：

同时，我们根据生活服务业税负总体下降29.8%（到2016年末），小微企业、个体工商户占业内经济体总户数85%～90%（假定全部为小规模纳税人，取平均值87.5%），可以通过加权平均法计算出一般纳税人的税负变化为+52.8%：即“营改增”后，一般纳税人税负总体上涨52.8%，其所获得的减税效应不足。究其原因，一是生活服务业有形投入较少，难以取得可抵扣的进项税额；二是由于现有成本管控体系的缺陷，可以抵扣的进项部分实际中未能足额抵扣。

（二）供应商的选择和发票管理得到重视

增值税是典型的间接税，即税收在“道道征收、凭票抵扣”的征收规则上实现了税负的层层转嫁、最终税负由消费者实际承担。故对企业来说，其所需负担的增值税抵扣链是否完善从根本上决定了企业能否实现税负的转嫁及其程度。在“营改增”前，由于实行增值税的“最后一公里”尚未被打通，供应商选择的问题尚不突出；而“营改增”后，企业供应链上游存在着许多实际上无法开具增值税发票的小型供应商，与其合作会导致企业相应增值税的抵扣链条断裂，税负实际需由企业自己承担，作为一个理性的经济主体，在权衡购买差价和所能节省的税务支出后，企业势必会选择一部分可以开具增值税发票的供应商。另一方面，企业内部发票缺失则会从操作层面上阻断了增值税抵扣链条，不仅使税负无法转嫁、还可能增加相应纳税成本。“营改增”带来的发票激增使企业必须重视发票的管理工作，不少企业在短时间内就建立或改进了内部发票管理制度，明确了岗位责任，并卓有成效。

（三）行业内成本管控基础薄弱现象暴露

生活服务业是服务经济的重要组成部分，它包含的领域广、差异大，其中不乏规模雄厚、管理规范的大型上市公司，也有为数众多的个体工商户、中小企业。但普遍呈现出对成本控制工作不重视、管控意识弱、方法落后、体系部完善的问题。在营业税时代，企业以其营业收入纳税，核算简便；而增值税的实施，需要企业的纳税筹划、内部控制、发票管理等方面一定的能力，企业短期内难有突破。究其原因，一是第三产业发展时间不长，相关会计理论滞后于现实需要；二是生产经营过程有形投入比重低，受固于传统核算思维难以引起管理层重视；三是该行业大量存在的中小企业条件有限，成本管控的意识和需求都较弱。

三、加强对生活服务业成本管控的具体措施

（一）注意对纳税人身份的选择

根据《增值税暂行条例》及“营改增”相关条例，对于生活服务业而言，年销售额在500万元以上（含500万元）的应登记为增值税一般纳税人，而年销售额在500万元以下的企业或个体工商户，如果会计核算健全，能提供准确税务资料，可以登记为增值税一般纳税人。即当企业年销售收入稍低于500万元，但有健全会计核算、准确报税的能力时，可以对纳税人身份进行选择。

小规模纳税人和一般纳税人税负临界点测算如下：

假定当期营业收入为R，当期可抵扣税的中间投入为G，生活服务业增值税率为6%，简易征收实行的征收率为3%；一般纳税人税负为T，小规模纳税人税负为T′，则：

通过测算得出一般纳税人和小规模纳税人的税负临界点——可抵扣进项税的中间投入比重为51.3%，当当期可抵扣进项税的中间投入大于营业收入的51.3%时，一般纳税人所承担的税负较轻于小规模纳税人，此时企业应选择一般纳税人身份；反之则应选择小规模纳税人身份。企业可以根据往年通常情况进行测算，并建立动态核算体系，记录每季可抵扣的中间投入占比，同税负临界点进行比较；同时，也要兼顾考虑实行一般纳税人给企业管理额外带来的成本，综合考虑，统筹兼顾，通过科学选择纳税人身份达到减轻企业税负的目的。

（二）合理选择供应商、完善发票管理工作

1.合理选择供应商

在“营改增”后，能否足额获得进项税额的抵扣在很大程度上影响着企业税负的大小，是否继续和无票摊贩、普票个体户合作是企业需要考虑决定的，企业应梳理供应商资格、建立供应商管理库，及时、准确对现有供应商的纳税人身份等信息进行补充，综合比较税务支出和价款带来的成本选择供应商并设立预警机制，对要实现“减负”所需的必要的中间投入比例（取得发票并可抵扣进行税）进行动态监控。

此外，还应结合企业进项税额留抵情况、盈亏情况及资金状况等因素进行供应商选择。若企业长期存在进项税留抵，而采购成本相同，应优先选择小规模纳税人，使现金流出最小。同时，要注意供货商可能存在抬高产品售价转嫁税负的行为，提高企业对上游的议价能力，选择经济、规范的供应商，尽可能地释放减税效应。

2.完善内部发票管理工作

发票作为抵扣进项税的凭据，是增值税抵扣链的链环。由于生活服务业纳入增值税征收范围时间不长，多数企业发票管理基础薄弱、意识差，“营改增”后可能面临发票骤增的问题，企业应及时树立发票管理意识，督促供应商开票；设立发票登记簿，严格登记每张发票的进出情况；明确岗位分工责任，由指定的会计人员专门负责发票的整理和保管，承担发票遗失的相应责任；将发票按照不同税率或扣除率分项目核算、要求供应商规范开票；票面数额较大的还可以筹划开票时间，控制当期现金流。

四、结束语

本文谨通过分析、实证以发现现有企业经营方式及成本控制体系中与增值税模式不适应之处，进而总结出六项应对措施，这既是企业为降低税负、扩大净利的必然之举，也是“营改增”政策所暗含着的生产专业化发展方向。当“营改增”的“最后一公里”被打通时，企业自身的行为不再仅仅具有其个体意义，而被赋予了强大外部性，通过增值税这条宏大的抵扣链在社会经济中环环传递。启发企业通过自身调整实现在新税制环境下国家、社会、企业自身的“三赢”，是本文探究的最终目的。

【参考文献】

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[4]张译文，2009：《增值税转型下固定资产的纳税筹划》 ，《财会月刊》，2009年6月刊，P18～19。