金融资产减值模型改革对应收账款坏账准备计提的会计处理探析

■//吴慧芳

一、金融资产减值模型改革背景及内容

2006年，我国财政部发布了企业会计准则第22号（CAS 22）“金融工具确认和计量”（以下简称“原金融工具准则”），对金融资产减值会计处理进行了规范。但是随着我国金融市场的不断发展，金融工具品类不断增多，有关金融工具减值会计处理实务出现了一些新问题；如金融资产减值的“已损失模型”无法解决信用损失延迟确认的问题；因此，迫切需要对金融工具减值模型进行改革。

2008年，全球金融危机将金融资产减值模型推向舆论的风口浪尖，金融资产减值方法遭到外界的诟病，社会各界曾将“已损失模型”下的减值方法认为是导致金融危机爆发的罪魁祸首之一；国际会计准则理事会（IASB）对国际财务报告准则第9号（IFRS 9）“金融工具”进行了全面的修订并于2014年7月发布了最新的IFRS 9；为了解决我国金融会计实务难题、保持我国会计准则同国际会计准则持续趋同；2017年3月，我国财政部发布了修订后的CAS 22（以下简称“新金融工具准则”），新金融工具准则对金融工具减值方法进行了改革。

新金融工具准则的减值规定是以“预期信用损失模型”为基础，并取代了原金融工具准则中的“已损失模型”。新的减值要求解决了信用损失延迟确认的问题，也解决了原金融工具准则中多个减值模型复杂性的问题。新金融工具准则取消了原金融工具准则中针对信用损失确认的门槛条件。预期信用损失需要提前进行预测并计提信用损失金额；旨在解决原金融工具准则中损失准备计提“过少、过迟”的问题。取而代之的是，企业始终需要核算预期信用损失及其变动。预期信用损失的计量反映概率加权结果、货币时间价值和合理及可支持的信息。新金融工具准则要求企业根据初始确认后信用风险是否显著增加，对12个月或存续期预期信用损失进行确认（即双重计量方法）。预期信用损失的金额应在每一报告日进行更新，以反映自初始确认后信用风险的变化，从而更及时地提供有关预期信用损失的信息。

二、现行准则框架下应收账款坏账准备计提的会计处理

现行会计准则框架下，企业应收账款坏账准备计提应符合“原金融工具准则”的有关规定，“原金融工具准则”采用“已损失模型”计提减值准备；只有当应收账款已经“变坏（有客观证据表明其发生减值）”时才需要确认减值损失，计提坏账准备。应收账款发生减值的客观证据，包括：债务人发生严重财务困难、债务人很可能倒闭或进行其他财务重组等情况。

“原金融工具准则”规定：“对于单项金额重大的应收账款，应当单独进行减值测试；对于单项金额非重大的应收账款，可以单独进行减值测试或包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备。”“原金融工具准则”虽然没有对应收账款计提减值的方法做出明确规定，但是“原金融工具准则”采用“已损失模型”的条件下显然倾向于采用个别认定法计提应收账款坏账准备，个别认定法下应收账款计提坏账准备是根据具体客户的资信能力和偿债情况来判别客户的坏账率，在这种情况下不同的客户采用不同的坏账率，根据不同客户的坏账率计提的坏账准备更加准确；现行会计准则框架下，企业应收账款坏账准备计提的会计处理基本上采用组合的账龄分析法，计提的坏账准备相对不够准确，无法反应企业资产的真实价值；因此，“原金融工具准则”的采用“已损失模型”模型迫切需要改革。

三、新金融工具准则下应收账款坏账准备计提的会计处理分析及变化

按照新金融工具准则规定，企业应当以反映更多前瞻性信息的“预期信用损失模型”为基础，对金融资产进行减值会计处理并确认损失准备。新金融工具准则要求企业基于自金融工具初始确认后其信用风险是否显著增加，分别按照12个月内预期信用损失或整个存续期内预期信用损失，采用三阶段模型进行计量。具体如下表所示：

阶段信用风险变化常见表现损失准备的确认二阶段自初始确认后信用风险发生显著增加的金融工具，但未发生信用减值（不存在表明发生信用损失的事件的客观证据信用质量恶化、评级为“非投资级”或逾期30日以上整个存续期内预期信用损失利息收入的计算一阶段初始确认后信用风险并未显著增加的金融工具（包括在资产负债表日信用风险较低的金融工具）信用质量稳定或评级为“投资级”12个月内预期信用损失按账面总额（即并未扣除预期信用损失的金额）计算（总额法）仍按账面总额计算（总额法）三阶段在资产负债表日发生信用减值（存在表明发生减值的客观证据）的金融工具实际损失已发生整个存续期内预期信用损失按账面净额（即账面总额减去预期信用损失金额）计算（净额法）

预期信用损失，企业应当以概率加权平均为基础进行计量。企业对预期信用损失的计量应当考虑所有合理且有依据的信息包括前瞻性信息，并反映发生信用损失的各种可能性。

新金融工具准则下，金融资产减值一般采用“三阶段模型”进行会计处理；对于企业会计准则第14号（CAS 14）“收入”规范交易形成的应收款项（也即应收账款），可以采用简化处理，即不需要判断初始确认后，信用风险是否显著增加，而是直接确定为预计整个存续期的信用损失。在符合新准则的要求下，应收账款减值并没有统一的方法，企业可以根据自身应收账款的特征，设计合适的模型计量预期信用损失。“已损失模型”下应收账款分单项和组合来计提坏账准备，组合计提按照账龄法计提；“预期损失模型”下坏账计提方法尚未应用指南，但是按照“新金融工具准则”的要求，以账龄法为基础的减值矩阵模型是一种比较适合于实务的操作方案，也即将应收账款看作一个整体，可以账龄法为基础、考虑未来现金流量现值、违约风险概率；进而测算信用损失和坏账计提比例。以下是账龄法为基础的减值矩阵模型应用案例。

优越科技是一家专业从事精准医疗诊断产品研发、生产和销售公司；2017年末，优越科技应收账款期末余额6,000万元。优越科技将应收账款视为一个整体，应收账款坏账准备计提按照简易化处理（即按照相当于整个存续期内预计信用损失的金额计量其坏账准备）；优越科技应收账款坏账准备计提如下表：

项目应收账款期末余额（1）坏账计提比例1年以内3,000.00 2.00%1-2年2,000.00 5.00%2年以上合计1,000.00 6,000.00 25.00%预期未来现金流量现值（2）3,000.00 2,800.00 2,400.00 2,000.00 1,800.00 1,600.00 1,000.00 700.00 200.00-违约风险概率（3）80.00%15.00%5.00%60.00%30.00%10.00%50.00%30.00%20.00%-预期信用损失（4=3*（1-2）-30.00 30.00-60.00 40.00-90.00 160.00 410.00

新金融工具准则实施后，企业采用“预期信用损失模型”对应收账款坏账准备计提的会计处理与采用“已损失模型”发生的主要变化如下：首先，应收账款坏账准备计提从“已损失模型”变更为“预期信用损失模型”会计计量来看并未发生实际性区别，均是按照未来现金流缺口的折现值作为信用损失金额，但是“预期信用损失模型”下，应收账款坏账准备计提的时间提前了，“已损失模型”下以发生减值时才计提坏账准备，“预期信用损失模型”下没有减值时就预计概率计提坏账准备；整体来看，“预期信用损失模型”下应收账款不仅坏账准备计提时间上“更早了”，而且在较早的会计期间内看起来坏账准备“更多了”；其次，“预期信用损失模型”下对应收款项减值的分类，不在区分单项和组合计提类型。而是将公司所有应收账款看成整体，根据不同的风险等级、账龄来预计概率和未来现金流量，根据概率测算减值金额；最后，“预期信用损失模型”下未来现金流和违约概率测算具有很强的主观性。未来现金流和违约概率测算是企业运用“预期信用损失模型”的一个难题，实务操作中比“已损失模型”的账龄法更加困难，可能为企业调节利润提供了便利，需要监管制定更为严格的披露要求。

总之，金融资产减值模型由“已损失模型”变更为“预期信用损失模型”，为企业防范金融资产减值风险具有积极作用；对企业减值会计处理产生的重要影响，需要一定的时间去适应新减值模型的要求。金融资产减值准则模型的改革将会对企业应收账款坏账准备会计处理产生深远影响；企业应当根据自身的状况和信息，建立适当的应收账款减值模型，合理预测及应用前瞻性信息，计量预期信用损失，提高企业会计质量信息。