我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同化策略

赵冰馨

【摘要】随着国际经济一体化趋势的加深，各国之间的经济来往日益密切，在这样的大环境下，会计准则作为反映企业经济活动，确认产权关系，规范收益分配的专业技术标准，是一个企业经营情况的重要体现。而各国在经济环境、法律制度、文化理念等方面存在不同程度的差异，这使得采用不同会计准则的国家之间财务报表可比性较低。各国为了适应经济全球化的发展，增加财务报表的透明性，稳定资本市场，基于不同国情选择了不同的会计准则趋同路径以及趋同策略。我国在2006年出台了新的《企业会计准则》，新准则与国际会计准则基本一致，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，表明了我国对采纳国际会计准则的积极态度。同时基于全球经济一体化的发展，也促进了跨国企业进步，会计准则趋同化无疑对跨国企业的资本输出起到了有利的影响。本文以《企业会计准则》在跨国企业的应用情况出发，探讨我国现阶段应怎样选择适合国情需要的会计准则国际趋同策略。

【关键词】国际财务报告准则；中国会计准则；

跨国企业；趋同策略

【中图分类号】F235.19

一、引言

随着世界经济一体化浪潮的兴起，国与国之间的经济贸易往来越来越频繁，会计准则国际趋同在近十年里得到了突飞猛进的发展，任何一个不想排除在经济全球化时代背景下国际市场之外的国家或组织，都不能无视国际趋同这一发展大势。但是国际趋同并不等于完全等同。各国在经济环境、法律体系、文化水平、监管力度以及会计信息使用者和人员素质等方面存在着不同程度的差别，忽视各国国情，会计发展阶段和不同环境差别的等同是难以实现的，也是没有必要的。各国国情的差异性决定了合作的自愿性，需要参与国积极且不断研究可能发生的新情况、解决新问题、创建新机制、努力追求符合国际需求、效率和全球发展多样性要求的趋同机制。在当前某个时点上的趋同，很可能在未来某个时点产生新的差异，因此，趋同更像是一个动态的平衡过程。会计准则的国际趋同化不是一个单项运动的过程，它需要世界各个国家之间、各国与国际会计准则理事会之间、国际会计准则理事会与各区域会计组织之间相互沟通、相互借鉴、相互认可，共同提高的一种双向、良性互动。对目前的会计趋同现状进行分析可以发现，会计准则的趋同已经对企业产生了一定的影响，尤其是跨国企业。近些年来，跨国企业规模不断庞大，是国际贸易交易中的中流砥柱。为了提高跨国企业会计信息的可比性、有用性，经营者迫切需要各国会计准则的国际协调、趋同，可以说跨国企业是国际会计准则国际趋同化的最大影响者。因此研究跨国企业财务工作中趋同化的会计准则的应用情况，更能直观、客观地分析出我国现行的企业会计准则的发展情况，并且应采取怎样的国际趋同策略。

本文在我国2010年颁布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》8年后重新审视会计准则趋同化在我国的适应性程度，以跨国企业的视角，对我国会计准则进行定位，结合当前国际国内形势，提出我国应采取的会计准则国际趋同策略。

二、我国企业准则国际趋同的背景

（一）全球经济及一体化

随着世界经济一体化浪潮的不断发展，国际贸易范围不断扩展，国际投资规模日益增大。跨国企业迅速发展壮大，促进全球资本市场加速形成，越来越多的跨国企业开始通过国际资本市场募集资金。而跨国兼并也逐渐增多，会计准则的不同，导致了会计信息可比性降低，转化成本提高。长此以往，不但会影响企业的发展，更会影响国际经济与金融活动的有效运行和正常发展。因此为了提高财务报告质量和透明度，进一步活跃资本市场，降低跨国企业财务报告编制成本，降低交易成本，挖掘市场潜力，促进各国的经济互动，国际会计准则必将慢慢趋同化，这是全球经济发展的必然要求。

（二）顺应国际趋同的浪潮

现如今，国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards，以下简称IFRS）已被大多数国家所采用。2001年4月，国际会计准则理事会（IASB）的成功改组，在全世界范围内制定通用的统一会计准则成为了现实。随着IASB宣告制定具有“全球会计准则”意义的国际财务报告准则（IFRS），各国会计准则纷纷向IFRS趋同。2002年9月，美国财务会计准则委员会（FASB）与国际会计准则理事会（IASB）签订“诺沃克协议”，旨在推动FASB准则与IASB准则的趋同。2005年1月1日，欧洲议会规定所有在欧盟境内的上市公司采用IFRS编制年度合并财务报表。2006年7月，日本金融服务局计划和协调委员会发布了《会计准则国际趋同》报告，旨在推进日本会计准则的国际趋同。除此之外，澳大利亚、新西兰、中国香港、新加坡、韩国等国家直接采用国际准则。2008年全球金融危机爆发后，各国又加快了会计准则国际趋同的步伐。因此，在全球会计准则国际趋同的大背景下，中国开始与IFRS的实质持续趋同路线。

（三）提高各国的经济效益

会计准则与国际会计准则趋同化无疑会提高各国企业提供的财务报表的可比性，简化企业全球化的财务信息，使各国会计信息使用者在可比较的基础上顺利进行各项分析和比较。这样就会大大降低在国际资本市场上企业的筹资成本和决策成本，从而使投资决策更加合理和有效，在“走出去”的同时，会计准则国际趋同能够使各国更好的“引进来”，伴随着财务信息的可比性和有用性，各国进出口的贸易壁垒会有所降低，贸易成本也会有所下降，减少国际贸易的摩擦和纠纷，便于经济监管，有利于营造更好的投资环境，使其在吸引外资方面将更具有竞争力。

三、我国企业准则建设与趋同历程

我国会计准则发展到今天，近二十年的国际趋同，大致经历了三个阶段；

（一）形式趋同阶段

這一阶段为1993～2000年。我国处在经济转型时期，我国经济转向市场化，1992年发布的“两则两制”标志着我国会计准则迈向国际化道路，是我国迈向国际化的第一步。但由于我国的经济还在逐步开放、市场经济还在发展，大范围的变动势必造成市场经济发展的不可控，所以这部分的引入只是技术层面的趋同，会计要素的确认、计量和披露方面与国际会计规则仍存在非常大的差距，所以当时新旧准则的交接简洁而迅速，并未对我国会计界产生较大的影响。本阶段主要是形式上的趋同。

（二）实质趋同阶段

我国会计准则国际化进入实质趋同的重要标志是2001年实施的《企业会计制度》《金融企业会计制度》《小企业会计制度》。因为1992年发布的“两则两制”已经无法适应我国经济发展的要求。同时随着我国国际贸易的越来越频繁以及国外资本向我国的不断流入，增强资本的流动性、减少融资成本以及降低投资门槛高使得会计准则的国际化潮流已不可逆转。

2001年實施的《企业会计制度》参照国际会计准则有了新的调整，并进入了实际趋同的阶段，这些调整主要包括：“实质重于形式”原则，会计确认上以“经济利益”为核心定义会计要素，会计计量采用历史成本、重置成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量现值、成本与市价孰低等多重计量属性，会计记录上设置清晰而灵活的会计科目，会计报告中以账面价值披露资产、丰富和细化会计报表附注等。

2005年11月8日，财政部与国际会计准则理事会共同发布声明，中国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同在声明中予以明确。我国会计准则第二阶段实质性趋同工作就此顺利完成，但是趋同只是第一步，目标是国际等效，趋同是等效的前提。

（三）等效性研究阶段

2006年至今为止，我国正在进行的是第三个阶段：等效性研究阶段。2006年发布的新版《企业会计准则》是我国准则进入国际等效阶段的重要标志。

所谓等效是指一个国家的会计准则与其他国家的准则或者是国际准则之间应该是一种相互认可的关系，并且在具体的应用上应该具备同等的效力。即本国企业在境外上市，由于这些国家实行的也是国际财务报告准则，故此境外上市的企业按照本国会计准则编制的财务报表不需要再调整，只对个别项目作出适当说明或者编制调节表即可，毋须进行全面转换。等效是各国会计准则追求的目标，只有达到等效才能真正利于我国企业在境外上市。而等效除了我国需要拥有实质趋同的会计准则，还需要我国与其他国家和地区积极对话，现阶段我国正积极开展与欧盟地区、美国以及香港地区的会计准则等效沟通。

四、中国会计准则体系的现状

目前各企业实施的会计准则基本是由财政部于2000年12月29日颁布的《企业会计制度》和2006年2月15日颁布的新版《企业会计准则》组成。两套基本会计准则和其分别衍生的《小企业会计制度》《金融企业会计制度》《企业会计准则具体准则》《企业会计准则应用指南》等各套专有准则形成了我国企业会计准则体系。

《企业会计准则》颁布之初，政府要求所有上市公司、部分非上市金融企业和中央大型国有企业于2007年1月1日起开始执行，并鼓励其他企业执行。三年实践证明，中国企业会计准则得到了平稳有效实施，对于规范企业会计行为，提升会计信息质量，促进资本市场完善，发挥了十分重要的作用。随后，在2011年发布的《中国企业准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》中，又提出“开展必要的宣传培训，确保所有上市公司和非上市大中型企业掌握相关会计准则的变化，并得到有效应用”的半强制性意见。

《企业会计准则》较《企业会计制度》而言，主要的改变在于：

1.《企业会计准则》使财务报告更加真实地反映了企业的财务状况和经营成果，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。如果企业未能按时提供真实完整的财务状况和经营成果，企业应负相应责任。

2.《企业会计准则》以财务会计概念框架为逻辑体系。新的《准则》是以“会计目标→会计假设→会计原则→会计要素→会计计量→财务报告”为逻辑体系，从会计目标出发，以会计假设和会计基础为确认、计量和报告，提供会计信息，严谨、科学、合理的反映了财务会计概念框架的基本构成要素及其结构关系。

3.《企业会计准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度地加以运用，虽然与以公允价值为主导的国际会计准则还有一定差距和保留。公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。

4.《企业会计准则》取消了存货的“后进先出”的计价方法以及变更了合并会计处理方法。这些改变的目的同样是为了让企业的报表能够更准确的接近实际情况，从而为相关者的后续决策和判断提供依据。

执行更标准、更国际化企业会计准则的意义在于如下几个方面：

首先，会计准则体系是保证企业能够提供更准确、更有意义的会计信息给相关需求者。在这个方面，会计准则对上市企业尤为关键。准确、及时、完整的会计信息对于投资者的重要性不言而喻。

其次，推动企业技术创新和自主升级。我国会计准则和国际会计准则趋同的其中一项重要的改进便是无形资产的研发费用有条件资本化的概念。这在很大程度上提高了企业对高新技术的开发热情和投入，对企业的长期发展和获得资金都有很大的帮助。

再者，会计准则也为企业内部管理，特别是在帮助企业财务管理者和经营者认识企业的真实运作情况方面，提供了一个良好的参照和辅助。考虑到企业实际运作中的内部管理报表与对外公布报表的不同，企业财务管理者和经营者对自己企业的认识往往会与外部相关者对企业的认识存在一些差异，如果这种差异比较大或者被长期忽略，一旦矛盾爆发则后果可能很严重。比较典型的例子即是雷曼兄弟的破产。

最后，一部更国际化的会计准则在某些程度上会影响整个金融环境并使其更规范化更国际化。中国会计信息的可比性、可操作性、科学性、可理解性等方面的提高，给各国企业带来了进入中国市场的信心。会优化中国的金融市场，让投资环境向更好的方向发展。

总体来说，《企业会计准则》的改革本质上是中国会计准则与国际会计准则的趋同。当然由于我国金融体系的一些实际情况和自有考量，目前在资产减值、关联方披露和政府补助方面与国际会计准则还存在一些实质性的差异。

五、跨国企业财务的准则应用现状

（一）跨国企业的发展

跨国企业，以本国为基地，通过对外直接投资，在世界各地设立分支机构或子公司，从事国际化生产和经营活动的企业。跨国企业主要是在第二次世界大战以后开始发展，并且促进了世界贸易的增长。19世纪的跨国企业主要是“需求资源型”。进入20世纪后，跨国企业转变为“寻求市场型”，即在国外设立附属公司主要职能是生产产品，并在所在地市场销售。

（二）跨国企业与国际会计的相互关系

跨國企业是现代经济发展的产物，企业发展成为跨国企业经历了一定的历程通常是从纯粹的国内企业逐步发展成为跨国企业。这一进程可以分为五个阶段，每一阶段有其一定的特点（见表2）。

随着经济发展程度的加深，各国在原料、商品、资源上的依赖程度加强。跨国企业从事跨国经济活动逐渐增多，其在国外经营活动中的收益也迅速增长。

为了客观反映出经营活动成果，就需要合并财务报表。为了分析经营所在国的财务会计准则，就需要对财务会计准则及其制定方法加以比较和研究。可以说，企业发展成跨国企业的每一过程，都对会计产生了深刻影响，会计在每一阶段的特点都是不同的。

综上所述，当代经济活动的高度发展使跨国企业得以大规模兴起，跨国企业的兴起，国际间商业活动和投资活动日益频繁。会计准则的国际趋同化是随着经济发展和商业的日益国际化而出现的。

（三）中国会计准则在跨国企业的应用

国外的一些跨国企业中，中国会计准则的应用，与中国国企和私企有两个较大的不同点：一个是会计的集团统一，另一个是财务本土化。

会计的集团统一，即一个跨国企业集团旗下的所有个体在进行财务业务时必须采用同一套会计准则。举一个例子，某总部在美国的跨国企业，虽然其在全球四十多个国家均有业务发生和相应的财务部门，但是

所有的财务部门均使用“公认会计准则”（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）进行会计活动。会计的集团统一意义在于，对于整个集团而言，即使业务的发生地不同，但通过同一套准则，集团可以更好地通过会计信息进行管理，并汇总所有信息以准备后续的财务报告。而由于会计的集团统一的需要，与地区的相关政策要求存在一些无法满足的情况，这就引发了财务本土化。财务本土化，就是为了解决中外会计准则的差异，将原始会计信息按照一定的规则转化，使其变成满足中国会计准则的要求并出具相关财务报表。财务本土化可以将实际的业务信息（或者是原始财务信息）按照自定义的规则进行转换。对于部分跨国企业来说，财务本土化使其满足自身财务转化的需求。根据上述情况，中国会计准则趋同化的应用和国际化，实际上就是外企在中国财务本土化过程的准则应用和本土化。所以中国的企业会计准则的国际化是不可避免的，也是非常有必要的。同时会计准则对于金融市场的重要性是非常高的。

六、我国会计准则国际趋同策略的选择

（一）采用渐进式的准则趋同路径

渐进式即对准则按难易程度、轻重缓急分类，一般先易后难，先急后缓，消化一个（批）会计准则后接着改革下一个（批），层层递进，直至全部完成趋同。其优点是慢慢过渡，企业承受的变革成本低，制度变迁所导致的混乱和损失等社会成本也较低，可以不断总结经验。采用高标准会计准则，按国际惯例核算，有助于我们在经济调查中取得主动，促进我国国际贸易发展。

伴随世界经济全球化，一方面，国际资本市场的发展对中国会计准则国际化提出了要求；另一方面，跨国经济活动愈加频繁，因会计准则不同而产生财务信息差异，直接影响了经营活动的正常开展。对我国来说，若会计准则与国际高度趋同，便可以提高大型企业的财务报告信息质量。

（二）促进财务本土化的认识与投入

我国在财务和会计方面，除了准则的差异以外，在税务、企业经营理念、资金管理思路等均与国外惯例和标准存在差异。所以由于中国金融市场的特殊性和某些限制因素，完全采用国际通用会计准则或者其他国家的会计准则是不现实的。然而中国会计准则的国际趋同趋势确实不可逆转。在这个前提下，对于企业财务管理者和经营者来说，加深对于本国会计准则的了解和认识，特别是大型的跨国企业，在中国市场愈发重要的前提下，更加需要加深对于中国会计准则、税务、内部管理和多系统协调等财务本土化领域的认识和投入。

（三）建议在国内允许上市公司采用双重披露准则的形式

欧盟的法定准则是为欧盟所认可的国际会计准则，基本与国际准则一样，只在个别方面有些修订。欧洲国家的公司名义上是用欧洲的国际准则，但不少完全国际化的公司采用披露双重准则的方式，实际上对很多公司来说这两者之间没有任何差异。笔者认为，如果我国要向国际准则再近一步，这也是一个可以采取的措施。

在国内允许上市公司披露依据双重准则有积极的意义。第一，可以提高中国公司财务报告的可接受度。第二，提高国外对中国准则的信任度。第三，进一步减少不必要的差异。第四，有助于中国企业“走出去”。

七、结束语

国际会计准则已经成为国际通行的会计语言，这一点已经难以逆转。2008年金融危机后，对准则制定的导向有不同的意见；如何确保准则实施是一个难题；各方面存在信息过多还是不足的争议；信息技术等的发展会否使传统财务报告及其依据国际会计准则边缘化。

笔者认为我国持续全面趋同的方针总体是正确的，但仍需进一步努力。包括提高中国准则与国际准则趋同水平的国际认知度；探索局部全面采纳国际准则的途径；确保准则在我国的有效实施，以及巩固和提高中国在国际会计准则制定中的地位和影响力等。

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