新收入准则的变化及对房地产企业的影响

孙敏

【摘要】2017年7月5日，我国财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），该准则的修订出台对我国电信、房地产、能源化工、交通运输、制造业等行业的收入确认方式产生了较大影响，对于收入确认较为复杂的房地产企业，其收入确认方式也将发生重大变化。本文首先阐述对比新旧收入准则的变化，其次分析新收入准则对房地产企业的影响，阐述新收入准则的实施对房地产企业可能存在风险和挑战，希望通过本文的分析为房地产企业提供借鉴。

【关键词】新收入准则；房地产企业

【中图分类号】F235.91

为了切实提高对外披露会计信息的质量，会计准则国际趋同，减少信息不对称的情况，不断增强企业之间会计信息的可对比性，财政部于2017年7月5日修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，境内外同时上市的企业自2018年起执行，其他境内上市企业自2020年起执行，非上市企业2021年起执行，新收入准则的出台对我国各行各业都产生了重大影响。对于房地产企业而言，现阶段是逐步调整并适应新收入准则的过渡期，我国房地产企业可依据自身经营状况和财务状况决定是否提前实施该准则。在这段时期内，房地产企业的会计人员需要学习掌握新收入准则的文件内涵，并对收入确认进行重点学习，不断培养财务思维，结合房地产企业的管理特点，因地制宜修订会计核算体系，积极做好新收入准则和现行收入准则的衔接工作，降低新收入准则变化对企业的影响。

一、新收入准则与现行收入准则的主要变化差异

（一）现行收入准则和建造合同准则纳入新收入准则确认模型

我国现行收入准则和建造合同准则在某些情形下存在边界不够清晰情况，可能导致类似的交易会采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果确认产生重大影响。新收入准则采用统一的收入确认模型，涵盖不同行业的收入确认的核心原则，取代当前为合同核算提供具体指引的建造合同准则，提供了一个统一的衡量标准，以判断履约义务是在某一时点或某一时段内履行，规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。

（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断

在我国现行的收入准则中，企业在提供服务或者销售商品后，实务中有时难以判断企业销售商品或者提供劳务在确认收货后与之联系的风险和利润是否进行了转移，但是在新收入准则的规定下，其要求根据“五步法模型”判断企业的收入是否满足确认条件，重点要求在识别履行义务的过程中，积极识别客户是否已经取得了资产控制权，从合同一开始就需要识别合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，而且收入金额应当反映企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，也就是客户是否获得了该项资产的全部权利或者全部利益。同时，还要关注相近时间内的两份或多份合同，是否构成合同合并的要件。

（三）重点确认交易价格和确定价格时考虑的内容

我国现行的会计准则中尚未对交易价格进行明确的规定和解释，在新收入准则中，明确提出交易价格是企业在转移资产时可收取的对价资金，与此同时，新收入准则还提出在确认交易价格时需考虑几种特殊情况：一是可变对价，主体在确定将多少可变对价加入交易价格时应考虑收入转回的风险；二是应付给客户的对价，主体需要确定应付给客户的对价是应抵减交易价格，还是用来支付可明确区分的商品或服务；三是非现金对价，如果公允价值能够合理估计，则非现金对价应以公允价值计量。如果不能，则主体应以承诺用于换取非现金对价的商品或服务的单独售价来计量非现金对价；四是重大的融资成分，对于含有重大融资成分的合同，主体应调整承诺的对价金额，以反映货币的时间价值。

（四）明确合同取得成本及增量成本定义

我国现行的会计准则中建造合同准则在某些情形下合同资本化的条件不够清晰，也没有关于增量成本的定义。在新收入准则中，明确合同取得成本是企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本，明确企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的应该作为合同取得成本确认为一项资产，规范合同成本资本化的条件：一是该成本取得的合同直接相关；二是该成本产生并提升了主体履约所需的资源；三是该成本在合同期很有可能收回。如果该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时记入当期损益（如销售费用）。

（五）区分服务类质保与保证类质保

如果客户有权选择单独购买质保，或企业提供额外服务以作为质保（“服务类质保”）的组成部分，则该质保按一项履约义务核算，在这种情况下，交易价格的一部分应分摊至该质保，并在履约义务履行完毕时确认收入；如果质保是按法律要求提供的，或只是向購房者担保房屋符合合同中的约定规格（“保证类质保”），在销售日按照对维修或替换缺陷产品产生成本的最佳估计，确认质保准备，对于法定质量保证，由于其目标是保护客户免于承担购买有瑕疵产品的风险，因此属于保证类质量保证。

二、新收入准则对房地产企业的主要影响

（一）要求房地产企业更新收入确认方式

房地产企业确认商品房销售收入的一般原则：一是房地产开发产品己建造完工并验收合格，达到了销售合同约定交付条件；二是签定销售合同；三是取得了买方按销售合同约定交付房产的付款证明。在新收入准则规定下，房地产企业销售收入的确认是以商品房控制权交于消费者时为主，并且新收入准则规定，企业还需区分时点转移或者时段转移。新收入准则的规定中提出，满足以下条件便属于时段内履行义务：一是消费者在企业履行约定的同时消耗企业赋予的经济利益；二是消费者可控制企业履行过程中的在建工程；三是企业在履行义务过程中的商品具有不可替换性，并且企业在合同期内有权收取部分款项。否则便属于时点履行义务。同时，对于相近时间内的两份或多份合同（例如，房屋销售合同和房屋装修合同），要考虑两份或多份合同是否独立，价格是否公允，是否构成合同合并。

（二）要求房地产企业增强契约意识

新收入准则的确认是基于企业签署的合同，通过五步法模式确认销售收入的实现。新收入准则要求企业在执行五步法模式中，每一步都需以合同约定为根据，并且将合同贯穿于其中。这就要求企业需招聘或者培养有法律意识同时具备会计素养的复合型人才，不断强化房地产企业的法律意识。由于房地产企业的特殊性，房地产企业一般会和客户签署不同的合同，但是由于签署合同的金额较为巨大，合同细则较多，合同条件较为复杂，因此其合同风险也较高。因此，房地产企业在未来经营过程中需更加注重合同细则以及合同规定，识别合同的履约义务，明确房地产企业和客户的权利和义务。

（三）要求房地产企业考虑货币时间价值影响

新收入准则中明确，对于含有重大融资成分的合同，应调整承诺的对价金额，以反映货币的时间价值。主体仅将为取得合同而发生的增量成本予以资本化，并且前提是主体预计能够收回这些成本。但是也有特殊考虑，例如资产摊销期小于等于一年，则允许主体使用简便实务操作方法，在这些成本发生时将其确认为当期费用。房地产企业应更多的关注其营销等相关合同是否存在符合增量成本定义的部分，以及预售账款中是否存在符合重大融资成分的部分，这些变化将对房地产企业损益平滑及资产负债结构管理产生较大影响。

（四）要求房地产企业重视信息披露影响

新收入准则中使用了更多的估计和判断，具体准则条款中诸如“预期”“估计”“很可能”等需要准则执行者充分运用行业经验和职业能力去做合理确定事项。同时，收入确认政策、重大判断及变更、履约进度的确定方法及原因、各步骤的确定方法和输入值假设、履约义务的履行时间、重大融资成分或合同取得成本资本化的事實等事项都将给房地产企业的信息披露带来一定的影响。房地产企业做好和完善相关信息披露内容：减少会计估计和按照时段确认收人等方式带来的企业盈余管理影响；不拘于形式，更及时更全面的履行企业责任；理清流程，加强合作，保障信息的及时与准确。

（五）要求房地产企业加强财务人员培训

新收入准则导致收入确认金额和时点发生了变化，而且在一定程度还导致财务报表披露信息的变化，在这种情况下，更加需要加强对财务人员的培训力度，一方面，让他们充分熟悉新收入准则的规定，及时更新自己的财务知识体系，同时，及时更新财务系统设置，培训新财务系统操作相关知识，帮助企业顺利向新收入准则过渡； 另一方面，要增强他们的职业道德培养，在工作中严格执行新收入准则要求，坚决杜绝利用会计估计等投机取巧的情况发生；第三，在新收入准则已经面向全国推行执行的情况下，保障企业的新旧会计准则的平稳过渡。

三、结束语

此次新收入准则的发布执行，是我国会计准则与国际财务报告准则趋同的一个重大举措，有利于我国会计信息质量的提高，有助于资本市场健康健全发展，提升我国企业的认可程度和国际化程度。在这样的大背景情况下，房地产企业更需要明确自身定位，不断创新企业经营方式，优化完善财务管理系统，充分理解并熟悉我国相关最新的财会政策，规划好企业的盈余管理和资产负债结构管理，做好新准则过渡期管理，规避相应的政策转换风险，降低因为新收入准则执行给房地产企业造成的消极影响，保证房地产企业平稳健康发展。

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