关于破产清算会计若干问题的思考

姚子昂

摘 要：任何事物的发展都会经历初创期、成长期、成熟期和衰退期，企业也不例外。作为现代市场经济的重要主体，企业在其起步、发展、辉煌阶段为国家经济实力的增长注入了新鲜的活力，当企业步入生命周期的最后阶段面临破产时，它的退出也会对市场运作中流转不良的资金起到校正作用。为了应对企业破产后面临的会计核算环境的变化，破产清算会计应运而生。作为财务会计领域的特殊分支，它的特殊性决定了其不可取代的地位。因此，从破产清算相关理论着手，分析传统财务会计与破产清算会计的关系，描述破产清算存在的问题，最后对其存在的弊端提出对应解决措施，希望可以促进我国破产清算的财务处理能力的提高。

关键词：破产清算;区别;问题;措施

中图分类号：F233      文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2019）02-0127-03

一、破产清算会计相关理论

（一）破产及破产清算会计的概念

破产是企业经营过程中所不可避免的，是现代市场经济发展到一定阶段的产物。企业破产是当企业资不抵债，无法维持基本运转时，依据《破产法》的相关规定，运用全部资产对其所欠债务平均受偿，从而使其偿还范围以外的债务得以免除。为了维护债权人、债务人的合法权益，促进市场经济的健康发展，破产清算会计发挥了举足轻重的作用。破产清算会计参照相关法律，以传统会计制度为根基对于破产企业在破产整顿过程中发生的交易和事项进行核算和管理，并对相关财产进行合法的处理和分配。

（二）破产清算会计的目标

企业在破产阶段的资金循环停滞，然而企业此时以另一种形式“资产—变现收入—偿还债务”进行着资金运动，为了保证整个清算工作能够有条不紊地进行，使得企业的利益最大化，在维护债权人利益的基础上尽量降低企业的损失，必须对企业全部破产信息收集整理，得到破产清算的相关认可后，经过人民法院的审判，安全地退出市场。

（三）破产清算会计与传统财务会计的关系

1.会计假设不同

第一，会计主体假设不同。会计主体是会计核算的特定对象，一方面明确了会计信息的提供者，另一方面对会计信息提供者进行了空间上的限制。傳统的财务会计主体是需要进行交易和经济事项核算的企事业单位。对于破产清算，新《破产法》中用“破产管理人”取代原来的“破产清算组”，即由政府有关部门人员组成的清算组或律师事务所、会计师事务所等中介机构来担任，按照法定程序对企业的破产清算业务负责。

第二，持续经营假设不同。持续经营是假定企业不发生经营失败，其生产经营活动预期能够延续下去，仅对其摊销、折旧等相对稳定的业务进行处理。而企业破产后，持续经营假设不再奏效，其面临的是资产的估价、变卖，债务的清偿等一系列终止经营的事项，会计处理程序和方法自然而然存在差异。

第三，会计分期不同。为了便于对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的核算以及财务报表的编制，将企业的生产经营视作连续、循环的系统，将其划分为均匀的期间进行阶段性的核算。一旦企业宣告破产到破产完结之日，是会计核算的不定期间，此时发生的业务具有偶然性。

第四，货币计量。传统会计假设：以货币为计量单位，交易或经济事项的金额必须能够可靠计量。无论是传统的财务会计还是破产清算会计计量单位均保持不变，并假设市场物价稳定。

2.会计核算内容不同

以企业为例，传统财务会计核算企业的采购、生产、销售，而企业破产清算核算的内容包括处置破产财产、支付清算费用、职工薪酬的支付、转让土地使用权、结转清算损益等，直到法人消亡的全过程。

3.会计目标存在差异

会计目标是会计信息提供者能够满足会计信息使用者的要求。企业财务会计的目标是将企业在一定会计期间的财务状况、经营成果、现金流量付诸于财务报表，并公开披露，反映企业的营运能力与偿债能力，有利于投资者、债权人、政府部门、社会公众等利益相关者做出决策，落足于企业发展的过去及未来。而破产清算会计侧重于企业破产后资产的处置，目的在于对财产的变现及债务等进行全面细致的分析，为人民法院、债权人、破产管理人等提供客观、准确、真实的破产相关信息，有效监督破产程序的合法性、合理性，确保债权人的利益得到充分维护。

4.会计核算的一般原则存在差异

会计原则是会计核算的基本规范。《企业会计准则》（2006年）规定了会计核算的一般原则：可靠性、相关性、可理解性、可比性、重要性、实质重于形式、谨慎性、及时性，以满足持续经营假设下会计信息质量的要求。其中的大部分原则对于破产清算会计仍然适用，但也存在部分差异。第一，破产清算过程中摒弃了重要性原则，以全面性原则取而代之。因为清算业务量相对于企业的持续经营业务量微不足道，且其发生具有单周期性，完全有必要实施全面细致的核算分析，反映企业的变现、清偿状况，避免企业更大的再损失。而传统财务会计坚持重要性原则，对于重要程度不同的交易或事项采用不同的核算方式。第二，破产清算会计不再注重实质重于形式的原则，更大程度上依据法律采取相应的核算程序，提供合法的会计信息。

5.会计计量属性不同

传统的财务会计领域中规定会计计量属性包括历史成本、重置成本、公允价值、现值、可变现净值。为了减少物价变动引起的资产贬值，传统的财务会计采用历史成本计价。而企业破产后，要对企业所有的资产进行清理、评估和变现来清偿债务，必须用可变现净值来反映其当期清偿净值，并与当期的通货膨胀因素相吻合。在实务中，除了管理人接管破产企业后按照会计准则对资产的账面价值进行调整之外，一般不调整账面价值。

6.会计确认基础不同

会计确认基础分为权责发生制和收付实现制。权责发生制是指，凡在本期发生应归属于本期的收入，无论是否在本期收到或未收到货币资金，均作为本期的收入处理;凡在本期发生应从本期收入中获得补偿的费用，无论是否在本期支付或未支付货币资金，均作为本期的费用处理。企业在持续经营的假设下，为了清晰地反映其各个期间发生的经营互动，便于核算，选择权责发生制作为确认基础。收付实现制则是在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论其应否在本期收入中得到补偿均应归属于本期;凡在本期实际以现款得到的收入，不论其是否属于本期均应作为本期收入处理。在企业非持续经营的情况下，不需要再核算经营成果，不需要考虑成本效益问题，不需要考虑应收应付款项，会计期末也无须进行账项调整，资产变现以收到的实际款项入账。

7.会计报表编制时间、种类、格式以及报表项目存在差异

国务院令287号《企业财务会计报告条例》规定，一般企业对外提供的财务报表分为年度、半年度、季度、月度财务报表;按报表种类分为资产负债表、利润表和现金流量表。我国目前没有相关的清算会计准则，仅依据财政部财会字（1997）28号《国有企业试行破产有关会计处理问题的暂行规定》：（1）清算开始时，应将破产企业移交的科目余额转入新账后，编制清算资产负债表;（2）清算期间，根据要求编制清算资产负债表、清算财产表、清算损益表;（3）清算终结时，应当编制清算损益表、债务清偿表。对清算报表的内容和格式也做出了相应的规定。

就编制目的来说，一般财务报表反映了企业某一特定时点的财务状况以及某一期间的经营成果和现金流量情况，而清算报表则是就破产清算期间破产财产的处置、债务的清偿、清算损益的结转作出了说明。

二、破产清算会计存在的问题

（一）破产法律法规体系不够成熟

中国第一部企业破产法试行于1986年12月，2003年形成《破产法》草案，2007年对《破产法》进行修缮。由此可见，我国对于破产问题的处理起步较晚、发展缓慢。对于不断变化的经济政治环境以及越来越多破产企业的出现，法律法规方面的漏洞使得在相关业务处理时面临着巨大的风险，不利于保证破产清算工作的正确实施，不利于市场经济秩序的稳定性与公平性。第一，法律法规指导性较差。尽管最近一次的修订对于破产所涉及到的各种问题都有所涉及，但问题依然存在。比如，没有明确界定一个企业是否达到破产清算的要求，仅通过资不抵债这一笼统的说法对于破产的概念作出简单解释。第二，法律法规实用性不强。对于合伙企业破产清算的处理，表面上根据法人制度相关企业的规定降低了法律法规的普遍性效果，但毕竟企业所处行业不同不能一视同仁，否则就无法保证破产清算工作的最优落实，无法最大限度地保证会计核算工作的准确性与完整性。

（二）清算组结构设计不合理，人员素质低，工作效率低下

清算组的成员来自于人民法院指定的某些企业上级主管部门、政府财政部门相关人员以及社会中介机构中一定比例的专业人员。首先，这种结构使得人民法院的监督作用大打折扣。政府部门和人民法院在某些问题上发生意见分歧时往往会产生各执己见的现象，某些政府官员认为自己是发号施令者，丝毫不理会法院的监督工作，导致清算工作难以协调、陷入僵局。其次，债券人的利益可能会遭受损失。政府部门的人员对于行政管理方面的知识了如指掌，然而对于破产清算方面的能力尚待提高，专业性不强，当遇到某些敏感问题和强权时，可能会为了自身利益难以公私分明。第三，即使作为财务人员，其破产清算方面的专业知识也存在欠缺，我国在破产清算方面的培训本来就少，缺少工作经验，面对棘手的工作，他们又不可避免地会产生知难而退的心理，致使清算工作难以在短时间内完成，还会导致清算成本大大增加的后果。

（三）投资者存在舞弊

企业破产取得的变现收入首先要清偿债务，保障债权人的利益，面对企业资不抵债的现象，投资者在企业破产中的所得便所剩无几。于是，某些企业的所有者为了逃避高额债务，趁机在企业最后阶段捞一把，在企业宣告破产前想方设法将藏匿、转移财产，甚至造成企业无产可破的现象。

（四）外部监督不力

宣告破产前，企业隐匿、转移财产的现象频频发生，使得破产清算工作不能按照预先的计划执行。政府相关人员、审计人员都有责任对企业破产前后的财产状况进行全面彻查，一方面防止财产的恶意转移，另一方面为清算工作的高效执行做好铺垫。然而，由于监管力度的缺乏，影响了监管部门的权威性和公正性，还导致了债权人利益的损失。

（五）破产清算会计科目设置不合理

《企业会计准则》中对于清算会计科目的设置精细度较差，对破产清算会计与传统财务会计差异较大的要素没有完全体现。科目设置的不合理将会直接导致核算工作准确性的下降，不利于核算工作的开展。

三、解决破产清算会计问题的相关措施

（一）建立健全法律法规体系

法律具有国家性、强制性，对于规范社会公众的行为具有很强的约束力。为保证破产清算工作能够做到有法可依、有法必依，国家有关部门应密切关注破产工作存在的弊端，吸取国外先进的经验，结合我国国情，完善破产相关法律法规，将企业破产的有关内容更加细致化、具体化，使其司法实践更具操作性。中华人民共和国政府执政为民，一切从人民的利益出发，因此，社会保障制度方面的完善尤为重要。职工在企业破产后没有了收入来源，有些老职工还面临着养老难的困境，社会保障制度完全有必要对破产企业职工的重新就业问题以及养老问题作出具体地阐明。

（二）提高清算组人员素质

清算组的工作在整个破产清算工作中处于核心地位，稍有纰漏便会牵一发而动全身。清算组成员的主观能动性是确保工作保质保量完成的关键。第一，提高清算人员的准入门槛，将“高水平、高素质”摆在首位，精简人员，减少滥竽充数的闲职人员;第二，加强清算人员职业培训，合理分配职业道德培训与职业能力培训的时间，使清算人员做到知法守法、提高自身素质的同时工作能力也得到显著提高。第三清算组成员要坚持学习，不断更新自己的知识，以适应飞速发展的社会。

（三）增强领导层风险防范意识

企业能够长盛不衰，在优胜劣汰的市场中生存下去，靠的是一套完备的运行机制。第一，领导层要具有长远的眼光和卓越的領导才能，不应急功近利，由于关注于短期利益而葬送企业的长足发展。第二，领导层应建立完善的内部控制制度，人员落实到位，各个部门相互协调、相互制约。第三，建立严格的风险防范机制，领导层应提高风险防范意识，加强业务的风险评估，对于风险程度高的业务严格把关，规范其开展步骤，制定有力的防范措施，获得较高收益。

（四）加强外部监督力度

建立破产会计信息监管体系，实行监管部门与企业间的网络连通，实时关注企业破产过程发生的相关事项，就特殊情况制定特殊办法。审计人员应当保持必要的职业道德和职业判断能力，保证清算工作的合法性和公允性。同时，加强新闻媒体的舆论宣传与社会公众的监督作用，揭露清算工作中的舞弊现象;集思广益，听取公众的有效提议，改善清算工作，将监管工作全方位落实。

（五）破产清算会计细分科目

破产清算会计科目必须分门别类，特别是对于应付债务和介入债务、债务与抵押资产、资金和福利设施、财产的跨境情况以及对职工的安置费设置专门等科目进行核算。会计科目是会计的核算的必要依托，没有了核算的载体，无论相关规定严密性有多高，都难以付诸实践。

结语

企业破产是万物发展之常理，也是现代市场经济进行自我更新的一种方式，伴随着越来越多企业的退出，破产清算会计工作愈发重要。因此，为保障现代市场经济的健康发展，确保清算工作的顺利进行，完善法律体系、规范清算人员素质、提高领导层的风险防范意识、设置合理的会计科目必不可少。笔者希望通过自己的一些思考能对企业的破产工作提供一点思路，从而促进经济的有效发展。

参考文献：

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[4]  财政部财会字（1997）28号《国有企业试行破产有关会计处理问题的暂行规定》.