政府会计制度下的高校教育成本核算

黄青山 郭瑞

【摘 要】 《政府会计制度》在会计核算模式和财务报表编制上做出了重大改革，对于高校教育成本的确认、核算与披露具有重大意义，但目前尚未形成有关教育成本的一套科学可行的核算规范。《政府会计制度》的实施，为高校教育成本核算工作奠定了理论基础，提供了制度保障。文章阐述了当前高校教育成本核算的意义和现状，分析了对高校教育成本核算范围和方法产生的影响，从基础工作、核算环境、操作指引的角度提出了落实政府会计制度下高校教育成本核算工作的建议。

【关键词】 政府会计制度; 高校教育成本; 作业成本法

【中图分类号】 G475;F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）05-0091-04

2017年10月财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，并于2019年1月1日起施行，所有行政事业单位统一采用该制度进行会计核算。新制度创建了以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计并存的“双基础”政府会计制度，通过“5+3”的会计要素进行核算，采取“实提”折旧或摊销等新的会计处理方法，并编制政府决算报告和财务报告。

新制度不仅重构了高校会计核算模式，而且提高了对高校财务管理的要求，要求规范经济业务或事項的会计处理，重视成本计量和绩效评价，为开展教育成本的核算工作奠定了理论基础和制度保障。

一、高校教育成本的含义及核算现状

教育成本的概念于20世纪60年代产生于西方，随着研究的不断深入，学界普遍认同耗费在教育服务中的资源价值形成了教育成本，它可以表现为相关主体购买教育资源的价格，也可以表现为相关主体因将资源投入教育所造成的价值牺牲[1-2]。高校教育成本的主体是高等学校，由于机会成本不存在成本补偿且无统一的计量方式，因此高校教育成本的研究范围是高校为提供高等教育服务所发生的实际成本。

高等教育水平代表一个国家的发展潜力，党的十九大报告明确提出要实现高等教育内涵式发展。实现内涵式发展需要强调结构优化和效益提升，高校教育成本日益受到各界关注。对于外部的信息使用者而言，教育成本核算有助于政府合理制定财政拨款及收费标准，有助于受教育者及其家庭了解应负担的教育成本份额;对于内部的信息使用者而言，教育成本核算有助于高校控制运行成本，实现教育资源的有效配置，塑造学校的竞争优势。

遗憾的是，到目前为止虽然学界已陆续开展了教育成本的调研和计算，但是监管界尚未形成一套切实可行的行业规范。教育成本的核算现状如下。

1.实际委托人缺位，教育成本核算意识薄弱，受托责任的履行缺乏有效监督。在我国，高等教育作为一项准公共产品，其主要出资者为政府，但政府并不要求学校对投入的资金进行补偿，也不寻求利润的分配[3]，教育资金的使用缺乏强有力的监管。高校管理者作为受托者独立行使法人权力，却不承担具体的受托责任，缺乏成本管理的内部动力。

2.原高校会计制度约束了成本核算工作的进行。核算基础上，高校会计制度以收付实现制为主，其核算不能体现投入与产出之间的因果关系和时间上的配比。核算内容上，原制度所用的“支出”要素指学校开展教学、科研、行政等所有活动所发生的实际资源耗费，不能代表教育服务的成本。支出与成本的确认原则及入账口径的不一致导致无法形成全面、真实的教育成本信息。

3.高校缺乏财务风险管理，未执行科学的成本分担机制。一方面高校教育经费紧张，不得不通过贷款等多元化方式筹集资金发展教育，另一方面高校内部没有建立良好的成本控制机制，存在吃大锅饭现象。对于艰辛筹措来的经费没有落实“谁受益谁承担”的成本分配原则，对于应收账款未计提坏账准备，对于资产“虚提”折旧，导致高校资产结构不合理，资金风险增加，为发展埋下隐患。

4.传统的成本核算方式无法满足高校财务管理的需要。常用的计算方式是生均培养成本法，它由剥离了与教育服务无关支出的本年度高校教育支出除以当年约当学生人数所得。这种统计方法在作为教育成本核算方式时缺乏科学依据，不能对资源的耗费进行准确的成本追溯[4]。计算结果不能反映高校不同“产品”（培养不同专业、不同学历层次的学生）的成本，不便于对各部门进行成本绩效的考核，难以对高校财务管理的决策提供有效信息。

二、政府会计制度下的高校教育成本及核算范围

全面实施的政府会计制度给高校财务工作带来了翻天覆地的变化，开创了高校教育成本核算工作的新局面。

理论意义上，政府会计制度创新地设置了会计核算的“双基础”制度，既用收付实现制满足预算管理的要求，也用权责发生制反映政府会计主体公共受托责任的履行情况。政府会计制度强调权责发生制下的财务会计功能，新增“费用”会计要素来区分支出与成本的概念，奠定了高校教育成本核算的理论基础，改写了由于会计基础的不适用性导致教育成本难以核算的历史。

制度保障方面，政府会计制度从会计要素的确认、交易或事项的会计处理到财务报表的编报做出了一系列规范性、强制性的要求，这些新要求充分考虑了高校教育成本核算工作的现实需要，便于各高校完整、合理地归集和分配高校教育成本，形成具有真实性、可比性的教育成本信息。为按照政府会计财务报表的要求提供运行成本等财务信息，各基层单位和部门将在积极推进政府会计制度实施的基础上加快树立成本理念和效益观念，这为深入落实高校教育成本管理工作提供了良好的契机。

高校教育成本核算范围即成本构成的分析是在明确高校费用和教育成本关系的基础上进行的。政府会计制度下各种资源的耗费是通过“费用”要素体现的，成本是对象化的费用，费用是成本的来源，高校教育成本是高校发生的与教育职能履行直接相关的费用。基于此，本文在对高校费用分类的基础上逐一分析高校教育成本的构成。政府会计制度下的费用分为以下三类：

1.业务活动费用。核算本单位“为实现其职能目标”“开展专业业务及其辅助活动”所发生的费用。目前较为公认的高校三大职能目标为：培养人才、发展科技、服务社会，其中第三个职能为前两个职能的延伸。根据业务活动费用的定义，结合高校的职能目标，财政部制定了高校执行《政府会计制度》科目的补充规定，明确了该费用包含教育费用和科研费用。教育费用核算高校教学、教辅及学生事务等活动发生的费用，属于高校教育成本。科研费用中属于校（院）外独立设置、专门从事科研机构的费用不纳入教育成本。对于科研经费则需具体分析：基础性研究和对教学有促进作用的科研费用应按一定比例纳入教育成本，科研基金和横向课题等致力于为社会服务的科研费用不应计入教育成本[5]。

2.单位管理费用。核算本单位“本级行政及后勤管理部门”开展管理活动发生的费用，其中行政费用是学校提供教育服务中不可缺少的费用，应计入教育成本。对于具有公用性质由学校统一负担的水电、物业管理、维修等后勤部门费用，应按折算数量计入教育成本。

3.经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、所得税费用、其他费用等不属于高校教育成本。

三、政府会计制度下的高校教育成本核算方法：作业成本法

教育改革的持续深化，特别是高校教育经费投入机制的多元化、教育市场化和产业化，使得高校面临的竞争和风险日益增加，加快建设高校教育成本核算体系变得比过去任何时候都更加重要和紧迫。在此，探讨从作业成本法的角度完成政府会计制度下高校教育成本的核算。

作业成本法的费用归集和分类围绕作业展开，它是以成本对象消耗作业，作业消耗资源为理念的核算方法，作业成本法可弥补生均成本法难以科学分类核算教育成本的不足，能有效支持成本管理和绩效评价。可行性方面，作业成本法主要适用于间接费用占比较大的情况，这符合高校教育成本的实际构成。作业成本法“作业消耗资源，产品消耗作业”的核心理念有助于将相关成本费用准确追踪到特定产出和成果上，这正是高校教育成本核算面临的关键任务。数据的获取上，政府会计制度的改革将核算记录的范围扩展到“费用”要素，为获得更全面的成本信息打下了基础。

根据作业成本的核算逻辑，政府会计制度下作业成本法核算的基本流程为：

1.确定高校教育作业项目、作业中心

由于高校成本对象复杂，可以按照不同院系、不同培养层次分别核算，因此，以培养不同院系的学生作为核算对象（即教育服务的产品）为例进行作业认定。此处应该首先剔除与教育活动无关的作业，然后根据作业所耗费的资源是否能直接追溯到成本核算对象，将各作业分为直接作业与间接作业。基于本文的成本核算对象，各院系教育管理中直接耗费高校资源的作业可视为直接作业，而教学辅助管理、学生管理、行政管理及其他相关部门的作业视为间接作业。具体的分类如表1所示。

其中直接作业中心的成本可以直接归集到成本对象中，间接作业中心的成本相对于核算对象而言属于间接成本，应根据动因分配到有关对象中。作业成本法下应尽量将成本追溯到个别产品，减少成本分配引起的信息失真。

2.确定资源项目、将资源分配到作业

高校教育活动消耗的资源按照经济内容可以分为人力资源、物力资源、资本性资源。人力资源主要指财务会计合算的人员经费，包括基本工资、津补贴、社会保险费等，离退休人员经费与当期的学生培养活动无关，应该剔除;物力资源指商品和服务费用，包括专用材料费、办公费、劳务费等;资本性资源包括固定资产、无形资产以及其他资本性资源等，在政府會计制度的规范下资本性资源的消耗主要包括固定资产、无形资产的折旧、摊销。

政府会计制度的改革重点之一就是通过改变部分资源耗费的会计处理方式来增强成本与收入的匹配性，因此新制度下按照作业成本法归集资源成本时应注意：（1）资本性费用与收益性费用的区分。效益涵盖多个会计期间的费用属于资本性费用，例如为购置固定资产发生的费用。当前高校固定资产“空提”折旧，不进行费用确认，无法体现资产使用部门的运行成本。改革后的“实提”折旧有利于客观、真实反映资产价值，便于成本管理。（2）当期费用与非当期费用的区分。例如当前许多高校高薪高福利引进海外人才，发生的引进费用的收益期实际是涵盖该人才的整个服务期限，不应在本期一次性确认，应该通过“待摊费用”在人才服务合同期间内进行合理摊销。（3）资源耗费资本化与费用化的区分。政府会计制度新增“研发支出”科目计算自行开发成本。不同于高等学校会计制度只将研发过程实际发生的支出确认为科研支出，新制度要求对研发成功并达到预定用途的项目研发支出资产化，及时确认无形资产。

在按照政府会计准则完成资源项目的归集后，应对资源进行分配。属于产品专属耗费的资源只为特定产品服务，直接计入该产品;属于作业专属耗费的资源直接计入该作业;属于混合消耗的资源应按照资源动因分配到作业，如表2所示。

某作业耗费资源=资源动因分配率×所有作业对该资源耗费的总额;其中，资源动因分配率=某作业耗费的该资源动因量/所有作业耗费的该资源动因量之和

3.将作业成本分配到成本核算对象

此步骤按照作业动因将作业成本分配至成本对象。作业动因的确定应充分考虑学校实际情况，找出作业与成本真正的因果关系，作业动因如表3所示。

某院系学生应承担的某项作业成本=耗用该作业的成本动因量×作业动因分配率;作业动因分配率=某作业中心的作业成本/该作业中心可提供的作业量。

最后将该院系学生应分配的所有作业成本汇总可得该院系的教育成本。

四、政府会计制度下完善高校教育成本核算工作的建议

随着经济的发展以及高等教育产业化的发展，教育经费粗放式投入的时期结束了，教育界迎来内涵式发展的“新时期”。政府会计制度的颁布将为实现内涵式发展提供坚实的基础，在此之上，采用成本会计技术帮助管控教育经费的重要性和紧迫性剧增。政府会计制度下完善高校教育成本核算工作可以从以下三方面着手：

1.妥善处理新旧制度的衔接，为教育成本核算工作打下基础。各高校积极组织会计人员学习新制度，研究新旧会计科目的对接，制定便于新旧账户过渡且体现高校特色的次级科目，培训会计人员掌握新的核算方法，尽快胜任“双基础”下的核算工作。信息化建设上，应及时更新财务软件系统，设计如何将财务会计和预算会计分录同时生成于一个账套中，从整体上提高财务工作效率，做到高效准确地执行新制度，为成本核算提供真实、全面、准确的数据源。

2.及时树立成本绩效管理观，培养开展教育成本核算的环境。财政部近期已明确表示在积极推进政府会计制度的同时，将加快制定政府成本会计制度。对此，高校应敏锐把握财政改革的方向，改变以往不重视成本绩效管理的观念，明确高校作为国家财政的受托者不仅应对教育的成果负责，还要对成果所耗费的成本负责，以合理、透明的成本提供更加优质的教育服务。例如，结合实际情况及时修订学校财务管理制度，将教育成本核算结果列为绩效考核指标之一。

3.加强作业成本法的应用研究，建立高等教育成本的规范化操作指引。作业成本法可以显著提高教育成本核算的科学性和成本管理的指导性，但其难点在于间接成本的分配。对此，学界应与实务界共同研究作业成本在高校教育成本核算中的应用，通过广泛调研，借助大数据分析等手段找到资源动因、作业动因的构成。可适当参考美国联邦财务会计准则SFFAS NO.4等其他国家的政府成本会计制度，优化核心流程，规范作业成本法的操作指引，提高高校教育成本核算的准确度。

【參考文献】

[1] ELCHANNAN COHN.The economics of education[M].Oxford：Pergamon Press，1979，39-42.

[2] 阎达五，王耕.教育成本研究M].北京：北京出版社，1989：121-122.

[3] 王清.高校教育成本的核算与控制[J].财经理论与实践，2009（4）：57-59.

[4] 武雷，林钢.论高等教育成本管理[J].会计之友，2016（7）：107-111.

[5] 龚艳林.我国高等教育成本核算与成本控制的研究[D].南昌：江西财经大学硕士学位论文，2017.

[6] 熊娜，撒晶晶，曾春丽，等.政府会计改革对高校财务管理的影响[J].会计之友，2018（3）：20-23.

[7] 邓九生.美国联邦政府成本会计改革及其对我国的借鉴价值[J].财会月刊，2018（3）：143-150.