区块链技术下传统审计的困境与创新

●郑 玲

区块链已被列为与个人电脑和因特网相提并论的创新革命。区块链内容难以篡改且可永久查验的特性,使区块链技术在身份验证、供应链管理、金融交易以及审计领域都将有更广阔的应用。根据麦肯锡测试结果，区块链能为金融领域减少135至150亿美元的运营成本，缩减风险成本15亿美元以上。区块链是一场范式革命，它在技术领域实现了数字资产等一系列创新和变革。国际四大会计师事务所之一德勤认为，区块链技术在审计领域也面临突破，这必然会对审计理论与实务带来不可估量的影响。区块链从本质上来说，是利用分布式技术和共识算法重新构造的一种信任机制，审计人员利用区块链技术重构审计流程的同时也在参与重构行业内部的生产关系，本文将剖析区块链原理对审计的影响和创新应用并提出自己的思考。

区块链的出现对经济发展产生了重大影响。Stuart Haber和W.Scott Stornetta于1991年首次提出了区块链架构，描述了一种利用“数字时间戳”进行商业交易的数字体系结构系统，被称为“区块链”。2008年比特币创始人中本聪在 《比特币白皮书》中正式提出了区块链概念。《经济学人》指出区块链是“一台创造信任的机器”，是一种“让互不相识的人信任共同记录事件的技术”。苏楠（2018）认为各领域对区块链技术的运用将会得到全面发展，而不仅仅限于数字货币。分布式记账法由于区块链的出现得以在技术层面得到实现，一大批学者开始将区块链技术应用于会计及审计领域。其中区块链技术和审计的关系研究，起源于以三次记账法代替复式记账法的首次提出（Grigg，2005）；Swan（2015)则认为区块链技术从本质上改变了交易信息的记录规则及方式，必将引发审计行业发生颠覆性的变革。区块链和审计的关联日益增多。黄冠华（2016）认为区块链技术能改进联网审计的数据记录和存储；陈旭和翼程浩（2017）认为区块链对于审计实施流程的改进具有优越性，并运用区块链技术构建了实时审计的框架。越来越多学者在思考：区块链技术对审计行业将产生怎样的影响和冲击？一部分学者认为，随着审计自动化程度的提升，传统审计终将被替代。高廷帆、陈甬军（2019）认为区块链技术创新是审计行业演化的重要动力。

一、区块链技术对传统审计的业务适用性

区块链由独立的区块链接而成,区块按时间先后顺序排列使账簿页与页的记录也具有了连续性，这一特性，使之成为广泛应用于经济领域的前提。近年，随着大数据、云计算、区块链等IT技术涌现，独立审计基本范式发生了重大变革。基于区块链本身具有分布式、去中介、去信任、不可篡改、可编程、集体维护、可靠数据库、时间戳、非对称加密等诸多技术特征，区块链技术天然具备显著的审计业务适用性。

（一）区块链时间戳保证会计记录“过程可靠”

会计数据打包后在区块链中完成数据确权，为审计业务提供可靠和可追踪的数据来源。数据在区块链上注册认证上链之后，其所有权、资产来源、获取成本、使用地点等各项要素即被确定，区块链在审计过程中实则是一张明细清晰的交易清单，交易主体和交易路径十分透明。审计人员如果对某项会计记录存疑，均可查询追溯到数据生产者，而不论其在路径中被拷贝和使用多少次。

尤为重要的一点，存放在区块链上的会计原始账册、记录，其安全等级大幅提高。因为责任人过错或有意识行为造成的账册数据毁损、物理存储介质的灭失都不再能困扰审计工作的继续推进，因为全网有充足备份可以调取。区块链中每个区块被哈希算法加密，数据在传输途中难以被窃听和反编码，加上公私密钥和数字签名技术使访问过程不会失密，防黑、防系统崩溃、防泄密完全可以实现。

（二）区块链去中心化消除利益博弈的存在

去中心化的过程就是减少利益方博弈的过程，博弈是属于非信任机制范畴内必然出现的现象。区块链保障了程序公正而非结果的绝对公正，与审计的独立性和公正性原则非常接近，而公正性正是审计工作之基本要求。当审计机构和审计人员采用了区块链模式端到端、信任到信任原则的审计程序后，程序本身自主运行，外部权威和利益关联方难以介入程序内部来修改审计程序的自主运行结果，审计程序运行完毕审计结果作为一个新的加密区块也将在全网共识，其他人包括审计内部人员单独无法修改，若要修改，必须同时修改系统中51%的审计结果副本。去中心化从机制上同时赋予审计人员独立性和公正性，被审计的财务报表的公允性、合法性才更值得信赖进，而取信于审计授权者或委托者以及社会公众。审计工作者以符合客观实际的判断，不携带任何个人偏见，得出公正的评价意见进而进行公正的处理，且审计结论不可修改，依此确定或解除被审计主体的经济责任。

（三）审计智能合约降低审计监督成本

区块链的系统安全和数据安全需要审计监控作后盾，在审计中可以通过创建“审计智能合约”降低审计监督成本。审计智能合约是对审计流程的具体处理规则进行程序化，设计出审计规范和业务细则，方便审计人员使用。审计智能合约在两方面体现其作用：一是能使非IT专业的审计人员迅速融合到区块链业务系统中来完成审计监控的传统职责，二是即使审计部门内部存在审计人员之间经验和素质的参差不齐，审计算法和规范的存在很大程度上拉平了专业判断的偏差，减少重大差错的出现。

（四）智能合同保证会计处理遵从时间配比原则

除了审计流程自身的智能合约，区块链的可编程性也赋予审计对具体业务流程实现“智能合同”控制和审核。将一段代码嵌入智能合同后，区块链自动触发合同的执行。合同文本与合同内容紧密结合，让合同内容根据约定的情况自主去履行权利与义务。智能合约不依赖于人为干预，还具备相较于传统电子签名更高的安全性，提高了审计效率，降低了审计难度。不仅海量的分散数据可置入区块链，完整制式合同也能纳入其中。智能合同的特点是只要特定的交易要件达到，合同将会自动进行，不需要中间经办人的介入和存在。在应用中，可以设置按照工程的进度来进行自动付费，包括工程款、资产经营性租赁款、水电费扣划等等应收应付账款的自动履行，如实计入当期损益。随之而来的审计函证和盘点工作均可实时进行，且高效低成本。

（五）数据二次采集提升审计职能

在传统审计理论看来，审计的职能就是经济监督，无论审计对象和范畴是国家审计、社会审计、或是内部审计。伴随着审计理论的发展和演进，当下审计理论界认可了审计在除监督这一基本职能外，兼有评价和鉴证职能，后两项职能包括鉴定和证明。经济鉴定和证明的内容包括：当审计机构接受企业的审计委托后，对注册资本验资并出具验证报告；对年度的会计报表进行审查；针对企业的合并、解散事项进行审核出具清算报告；审计机构对现有高管人员的离任审计；对承包主体或租赁经营主体的经济责任审计；接受政府部门委托审计国际经援项目和世界银行贷款项目等等。

在区块链环境中，审计人员将不同生态系统里存在的孤立数据合并后，所得到的数据集合能更全面、更立体地反映数据和数据生产者的经营全貌，彻底改变会计数据后加工模式，经过审计部门审计后的会计数据，完成了会计记录向审计数据集合的转变，也完成了数据清洗和大数据接口的准备。向销售、研发、决策部门提供经过审核的清洁数据集，使传统的审计职能从监督、评价、鉴证向预测、决策等业务前端迁移。

区块链技术作为一种信息基础设施存在，其发挥作用类似于互联网中的TCP/IP协议。区块链审计对象是跨平台互联的、跨价值转移链的会计过程和结果，在区块链保证数据安全的前提下，交易主体之间数据相互连接；经审计资产的存放、转移变得可见；审计智能合同使收支及时，时间匹配；网络共识使多边沟通成本和双边沟通成本相同；在区块链中，理论上没有绝对的垄断独大存在，各交易主体的交易通过区块链技术背书，而不再单纯依靠商业信用和金融信用。价值互联的核心要求“资金的安全、资产的定价、基于信任的开放平台”区块链完全满足。这种透明、公开、可维护又保护参与方利益隐私的市场架构会吸引全社会的资源聚集和流动，将革命性地改变社会生产关系，审计的价值创新将不可或缺地参与到这一进程并与互联网的价值创新同步。

二、区块链下传统审计面临的困境

区块链技术的 “去中心化”、“匿名性”等特征,促进了区块链应用触角延伸范围的扩展，当具体创设和实施基于区块链系统的审计体系时，会面临到一些技术限制，情况较为复杂。

（一）区块链的去中心化未达成共识

区块链的“去中心化”是指区块链只维护一个透明的、不可变的时间戳记录状态视图，在组织形式上是去中心化的。区块链中的区块加密使用哈希算法，它的特点是单向的和不可逆的运算。在仅有加密过程存在的进程里，一旦出现新交易记录，网络中计算机节点就开始利用算法开启验证，并创造出新区块来记录最新的交易。因此区块链运算具有严格的不可逆性，对中心权威机构依赖程度和信任并不高。信息的需求方也无需依赖中心机构，如此一来就大大提高系统运作安全性，也能够保证信息数据精准性。

但是，不可能三角理论的存在使区块链“去中心化”未达共识。不可能三角又称为三元悖论，区块链不可能三角系指“安全、去中心化和效率”三者只能同时实现两种。首先，目前各国银行提出或试用的区块链均为私有区块链，与公有链不同，私有链只有经许可的参与者才能加入。私有链读取速度快于公有区块链，运行成本也更低，安全问题主要表现在：私有链内部节点可能存在串通共同谋划篡改数据；存在权威管理者，可能产生寻租行为；存在交易对手风险等。这些问题不仅对监管提出了更高要求，同时也增加了审计难度，对审计程序设计和效果都提出了新考验。其次，公有区块链也不是法外之地，完全自主管理是不可实现的。虽然宏观管理部门乐见新技术对管理效率带来提升，但新技术的应用不能影响宏观政策的传导效果，也不允许削弱调控经济的能力，其中独立审计的作用不可被取代。最后，真正可实现的去中心化应是从“去单一中心化”向“有效中心化”的模式转变，有效中心也可能不止一个，但有效中心一定是被所有参与者共识认可，也同时接受执行审计监督的组织。

（二）区块链仅确保数据在写入后的真实可靠

不论是在公共区块链还是私有区块链上，系统记录和发布过去所有发生过的数据记录，而任何新的数据记录都产生和继承于过往记录，而且由于时间戳的存在，链条的各个区块记录由时间戳连接紧扣，区块链的传输和共识机制能保证过程的真实性。但过程的真实性不意味着数据在写入区块链系统之前其自身可靠性，也无法确定原始数据取得的合规合法性，形象的比喻是“一条谎言在区块链上会变成经过加密的、分布式存储的谎言”。审计的存在正是对写入前资产来源、原始数据作审核，区块链上链前的会计记录取得的真实性合法性需要审计介入。经过审计的区块链会计信息的真实可靠性会得到大幅的提升，从而降低谎言传播的概率。但是其实施难度仍然不容轻视。

（三）审计创新可能受阻于“大企业信任”难题

本质上说区块链是要实现自由和自我管理的社会，然而现实情况里私有链开始出现，这是非公开的机制，在构想上与区块链的初衷完全相反。区块链的力推者已经从密码学者和程序工程师变为以大商业银行、大金融科技企业为代表的大企业，区块链成为大型企业组织提升效率、提升组织支配力的工具，在大企业组织内部导入区块链审计意在消减成本，但从全社会来看，其态势有可能向相反方向发展，审计创新的资金来源和推手有可能比相对普遍竞争格局时期要来得单一。

（四）审计创新面临体制和规模效应限制

区块链分布式账户管理若要在产业链内完全取代传统信用体制，意味着技术创新会抹去当前许多行政岗位，以及相当多的传统审计执行岗位，体制阻力不可忽视；另一方面，区块链现有的技术水平还不能支撑起区块链很多充满前景的应用，当前区块链的市场规模还非常小，如果失去市场对技术的反哺，区块链技术应用只能局限在狭窄的领域，也会影响到其在审计实践中的应用。只有在拥有充满自由竞争的外在环境，区块链被广泛规模化应用的背景下，审计创新的进程才会更流畅。

三、区块链下传统审计的创新思路

区块链系统去中心化指向的第三方，是被公众深度授信却过度膨胀的绿巨人，急需将它们的财务系统分解为更简单高效的系统，并由能更接近服务节点的公信力的独立审计机构参与控制。审计行业和机构非但不处于“去中心化”的暴风眼，审计的职能在区块链环境下反而将得以扩展。

区块链并不能排除对信任、监管、执法公权、政府或者受信任的审计中介的需求，某种意义上是将信任焦点，从精于条款的现有法规制定者手中移交到擅长使用数十种代码风格各异的软件工程师手里，软件工程师们试图重构的区块链是一种生产关系，而区块链是技术上符合他们对生产关系期望的解决方案，尽管远不完美。在区块链数字经济里，区块链作为生产关系存在，由三要素构成即生产资料的所有制形式；人们在生产中的地位和他们的相互关系；产品分配形式。区块链审计创新过程中协调了生产者的地位，加固了生产者之间相互信任，进而重树社会公众对审计的信任。审计创新带来的影响远超传统审计工作本身。

（一）实现全程审计和实时追踪审计

传统审计过程由于资源有限性，通常是在会计期间结束之后，再对被审单位的内部控制制度、账簿和会计报表进行集中审计，因此属于“事后审计”。在区块链审计实施时，由于区块链技术的“去中心化”，在其分布式计算机网络中,信息的存储并不存在一个可被篡改的中心数据库，这使得审计数据的安全性得到前所未有的提高。每隔一段时间，区块链会生成一个新区块并把这段时间的交易记录存储在其中，且与之前所有区块相连接，最终使所有交易都集中记录并存储在内部各区块链（非中心数据库）上。注册会计师经过授权后可以运用具有自动认知和分析功能的程序，对被审单位的财务系统实时进行监控，并及时发现错误和舞弊行为。

（二）电子函证和科目对账准确快捷

在区块链技术支持下，注册会计师可以使用智能合约方式在审计中使用电子函证。较之传统函证需要等候各个部门确认后方可审批签字回函的流程，降低了资料被篡改或遗失的风险，发函与回函速度更快，准确度更高，节省审计成本和时间。同时,电子函证只有通过注册会计师私钥才能解码查阅,信息安全得到了保障，也保证了审计真实性，基于区块链系统的审计效率大幅提高，降低了信息不对称带来的内部人道德风险。

区块链不可篡改性特征和分布式数据库架构，大大简化审计过程中重要又无比繁重的工作——科目对账以及实物盘点。区块链记录的存在使得审计账户余额、本期发生额全网可见，审计人员对企业账户和银行、往来关联方账户的调阅和追溯瞬时可以完成，可以零沟通成本地查证过往会计期间的业务数据和原始单据。在资产盘点时，对于固定资产、存货原材料的盘点，即便多次变更存放地点或者多次入库返库，无论原仓管人员是否调离，审计人员依然可以迅速获知当前资产的真实状态，复杂的盘点工作变得简单明晰。

（三）审计舞弊的可能性降低

区块链中由于需要由本区块录入数据与上一区块的hash值进行计算才能得出本区块hash值，一旦链条中某个区块的数据被篡改，从当前区块开始到下游区块hash值都会出现变化，最终导致篡改不被其他区块承认，因此区块链中财务记录一旦生成，即使是会计系统的管理员也无法对之加以修改，其真实性和准确性得到了大幅提高，相应的财务舞弊的成本加大，伪造难度大幅提高。

由于传统外部审计通常首先通过实质性测试等程序，检测、排查被审单位的财务数据是否真实可靠。如果区块链在财务记录方面大大地降低了舞弊的可能性，则可以省略传统审计的大部分工作。但是区块链应用仍然不能保证原始数据的录入准确性，独立审计的重点将从防止财务数据舞弊转移为重点检查内部控制，审计重点将发生转移。

在区块链时代，经济行为、组织形式，业务流程都将被区块链重新整合。由于流程重构会切割到生产关系内部，区块链技术自身有待迭代到稳定成熟的阶段。区块链审计应用能凸显区块链核心价值、重塑生产关系，在区块链审计中传递的不仅是信息和对信息的审核，还传递着信任和价值再创造。审计可能会出现去行政命令系统的审计组织架构，审计行业或将逐渐扁平化，审计算法给予了审计机构挖掘企业内部价值的钥匙，利用新算法产生多样化审计方法值得期待。然而并不是所有组织内部的阶层构造都会消失，区块链并不能取代企业全部，区块链能优化的是重复繁琐的日常性工作，审计创新初期，应从相对独立的局部开始尝试，选择风险可控的场景和业务模块。就审计区块链路而言，公链是终极目标，但有些行业可以选取联盟链思路，有些则可以考虑带接口管理的“虚拟公链”模式。■