环境会计：理论综述与研究展望

徐素波（副教授），张 山，简欣媛，陈丽芬（副研究员）

一、引言

自然资源的不合理利用，导致我国生态及物种多样性面临严重的危机，严重制约了我国经济的可持续发展和生态资源的持续供给[1]。十八届三中全会后，党中央旗帜鲜明地强调生态文明建设要落在实处，推动供给侧结构性改革，建立生态评价体系，解决发展中经济与环境不协调等相关问题。同时，十九大中明确提出“建设美丽和谐中国”的倡议，更是将环境会计研究放在了突出的位置。在可持续发展观下，如何规范企业行为，使之履行节约自然资源和保护生态环境等企业社会责任，成为时代的必然要求[2]。基于绿色经济、生态经济的发展思想，环境会计研究领域不仅将与经济相关的成本、费用作为环境会计记录、核算的基础，同时将引导企业兼顾经济效益与环境效益作为发展的目标，实现环境目标管理、环境效益最大化。与传统的财务会计相比，环境会计抛弃了以往经济效益最大化的目标，摒弃了破坏生态环境规律的传统企业经营活动，遵循客观性原则，旨在协调人类社会发展和生态环境的平衡。因此，总结国内外环境会计的理论研究和相关实践活动，必将大大推进我国生态经济的建设与绿色经济的可持续发展。

二、概念界定及相关理论

（一）环境会计的定义与内涵

环境会计又称绿色会计，在生态发展纲要中作为一种参与评价的媒介参与经济活动，始于20世纪70年代初F.A.Beams 的《Pollution Control Transform Research of Social Costs》一书。之后J.T.Malin发表了《Pollution of the Accounting Problems》，环境会计的相关理论开始盛行。随着经济发展带来的一系列环境问题不断出现，国际社会对经济发展与环境保护二者关系的讨论也越来越多。一系列重要国际会议的召开，向全世界传递了环境会计研究的重要价值。1991年Rob Gray 的《Green Accountant》一书将环境会计的研究推入了会计学界的重要研究课题范畴。他指出“绿色会计是一种关于人造资产和自然资产增减的会计，是最为重要的在二者之间转换的会计”，且着重论述了二者之间的转换问题。后人对其进行了补充和深入研究，形成了两种重要的观点：一是绿色会计作为一种衡量工具，有着记录的作用；二是绿色会计作为一种管理工具，服务于整体企业管理需要。综合来看，针对环境会计的研究，其相关定义及内涵延伸在主旨思想上达到了一致，但概念论述却不尽相同，其主要分歧存在于相关领域的构成、内容的表达和相关研究等方面[3]。

以美国为例，其环境会计的定义从两个层面出发：宏观上，其落脚点为美国的州联邦等行政主体，从绿色GDP 角度考虑，对整体收入进行核算；微观上，其落脚点为行业、产业等相关主体，分为企业的环境责任报告以及战略管理报告等涉及环境会计的内容。我国对此进行了定义及理论的吸收借鉴，也将环境会计的定义分为宏观、微观两大方面。但与美国不同的是，我国在环境会计核算方面侧重于微观上的研究，即以企业为主体的环境会计[4]。

（二）环境会计与财务会计的区别

财务会计注重于企业经济业务中的相关收支问题，在核算过程中不能反映环境因素所产生的影响。因此，环境会计就在财务会计的基础上，完善了相关核算指标，将企业日常经济活动中的相关环境因素加以考虑，如环境资产、环境负债、环境成本等问题。相较于传统的财务会计，环境会计具有明显的三个跃进，具体表现为：

1.要素来源于传统的财务会计，但又有别于传统的财务会计。环境会计在科目要素设置上遵循了传统财务会计的相关分类，确认条件、计量手段大致相同，但又增加了环境要素的考量和数据的收集整理。在环境管理中，明确环境资产、环境负债与环境成本信息包括：矿产补偿、环境治理、环保公益、环境税负、公益支出、罚款支出等。相比于传统意义上的财务会计，这些明细科目的设置更加偏重于对生态环境因素的考虑，使得在核算企业整体业务的收入、成本、费用时，更加客观真实，也能反映企业真实的绿色经营成果[5]。

2.会计假设和会计原则进一步延伸。相比于财务会计，环境会计在核算中不会只考虑主体的唯一性，而是根据不同的利益相关者，选择最合适的、综合效益最好的进行考虑，应考虑的因素包括主体的公共属性和生态属性等。环境会计计量方面也不仅仅局限于传统的四种方法，还将实物量与价值量分别进行核算，可能会通过加计汇总，最后以参考货币量进行计量。

3.研究领域及研究对象进一步扩宽。在环境会计的研究领域，无论是实物资产还是自然资产，都会加以考虑与研究。与此同时，针对以企业为主体的经济活动的研究，也会对与业务相关的环境因素加以考虑。环境会计领域对此也进行了深入的研究，如碳排放与碳交易、自然资源核算、自然资源资产负债表编制等。相比于传统财务会计，环境会计更具有针对性和行业的实践性，也更加契合国家改革发展的实践要求[6]。

（三）环境会计相关理论

环境会计理论的发展与完善，也与经济发展同步。在环境会计发展早期，相关学者也是从微观企业层面出发，涉及的主要理论为可持续发展理论、环境经济学理论、管理学理论等，将这些理论注入企业日常管理活动中。随着市场经济发展的日益完善，国际资本进入国内市场，产生了更加复杂的利益链条和经济共同体。因此，在会计学理论的基础上，更多学者从大国的博弈理论、环境行为理论、管理科学理论等角度出发，寻找环境会计研究新的突破点，进一步丰富了环境会计的理论体系。其理论延伸将各门学科相融合，扩宽了环境会计理论的基本框架。

1.可持续发展理论。可持续发展理论一经提出就风靡全球，成为学术界关注的研究重点。1987年世界环境与发展委员会（WCEI）在《我们共同的未来》研究报告中，将可持续发展定义为：既满足当代人的需求，又不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的发展。这一定义也被研究环境会计的学者们广泛认可，并引入环境会计中。Tuskan[7]、Davis等[8]均在其著作中强调了“需要-限制-公平”原则的重要性。因此，环境会计理论也论述了三点要求：一是需要，即要以满足人类需要作为发展的目标；二是限制，环境承载能力制约人类的行为；三是公平，强调代际之间、代内不同国家和不同地区之间、人类与其他生物种群之间的公平。直到今天，在强调和谐发展观时，经济与生态的协同发展仍是环境会计研究所要达成的一致目标。公认的可持续发展理论成为研究环境会计发展的最为基础性的理论之一。

2.环境经济理论。企业经营活动是以索取社会自然为基础，在合理承载力的范围内，能够形成良性循环互动。但是，企业利润最大化的目标势必会打破这种平衡，导致外部性问题的出现。该外部性的显著表现是环境问题的产生，即经济活动与生态环境问题之间的矛盾。如果片面注重发展经济而忽视环境问题，就会使环境问题凸显出来，无形中会影响企业实际的经营核算。为了能够更加准确地制定企业经营指标，需要将环境经济中的外部性引入环境成本核算中。因此，外部性理论作为生态经济学和环境经济学的基础理论之一，也被广泛应用于环境会计研究之中。环境会计的外部性表现有两个方面：一是资源开发利用影响生态环境带来的企业外部成本；二是企业开展生态环境保护活动所产生的外部效益应作为企业环境收益，这也是环境会计核算与财务会计核算的区别所在。在传统的财务会计核算中，环境外部性对企业经营产生的影响是不参与会计业务核算的，但在环境会计核算中，必须考虑环境问题。只有综合考虑所有经济问题与环境生态问题，才能达到真正意义上的帕累托最优[9]。

3.其他相关理论。会计本身就参与企业的运营与决策，那么在环境会计研究中，管理学理论、管理行为理论与管理科学理论自然成为重要的理论依据。Taylor[10]强调了科学管理行为应该根据所处的不同环境采用具有针对性的行为管理，这一观点在当时的钢铁行业试验中获得了证实。Montgomery等[11]就论述了在企业管理中，环境问题是一个不可避免的话题。最近几年，随着计量经济学的发展，行为管理理论中也明确将环境因素作为变量，参与到实证研究检验中。

博弈理论于1928年由冯·诺依曼提出，是解释不同利益相关者之间利益博弈的一种非常重要的理论。随着环境会计研究的不断深入，政府、企业、公众之间的利益关系更加复杂，越来越多的学者将博弈理论应用于环境会计来解释三者之间的相互作用关系。Goulder 等[12]在企业环境信息中关于碳减排的刚性约束下，构建了博弈决策模型，引入外部条件的同时结合内部管理分析了企业碳减排的成本及其总体排放量，并要求披露内容在附注中加以说明。Beck等[13]基于上市公司化工行业的数据分析，强调企业环境信息如实披露需要企业与监管机构的共同参与，企业应提升社会责任意识，政府应制定完善的监管机制。

（四）环境会计的必要性

环境会计的产生与迅速发展，与经济发展密切相关。随着人类环保意识的不断提升，“人与自然和谐共生”的思想深入人心。为了促进绿色经济发展，学者们将各个学科的理论交叉融合，推动环境会计研究不断向前，由此，相关理论研究与实践活动也在逐步展开。本文认为，环境会计的必要性包括以下几个方面：

1.全球性的环境危机迫使人们更加重视环境会计在实践中的运用。1972年联合国人类环境会议通过了《人类环境宣言》，环境问题开始被世界各国所重视，同时确定了每年6月5日为世界环境日；1992年联合国环境与发展大会明确了气候公约，通过了21世纪行为议程，148个国家共同签署了《保护生物多样性公约》。2009年联合国气候变化大会更是将环境会计的研究推向高峰，首次提出全球共同面对气候问题，倡导建立各国碳排放标准，降低全球碳排放。2012年，联合国多哈气候会议通过了《京都议定书》。一系列的世界级会议，无一不宣告了环境对于人类的重要性，也间接证明了环境会计研究的必要性和重要性。

2.环境会计核算是全球化国际化贸易日益激烈的必然选择。全球性的贸易互动使各个国家提高了对企业环境责任的要求。“洋垃圾”的出现、外来物种的侵略、国际生态共存问题等给各个国家经济发展和生态环境保护带来了巨大威胁。环境会计核算中所要求的客观真实性原则，明确了相关业务应达到的要求，这也进一步使企业在国际贸易中明确了涉及环境问题的客观性与危害性，对于企业履行环境责任有很大帮助。

3.环境会计核算是宏观经济计量“绿色GDP”的微观基础。国家在宏观环境经济调控活动中，不仅需要根据自然资源情况制定能源资源价格，还需要根据环境状况制定环境排污收费标准、生态补偿规则、绿色税费额度等。企业开展环境会计核算是正确开展宏观环境核算、监督与反馈经营活动的前提，为“绿色GDP”的正确计算提供真实系统的环境数据与信息，是宏观环境管理的必然要求。

4.环境会计核算是进行自然资源统计的一种手段，也是国家实施领导干部离任审计及环境补偿追责的要求。环境会计研究进一步推动了自然资源资产负债表的发展，如国家开展的自然资源的整合以及领导干部离任审计，这对于梳理全国自然资源资产存量、实时监控自然资源资产变化、建立区域性乃至全国性的自然资源资产数据库都有着极其重要的作用。

三、国外环境会计理论概述

国外对环境问题进行成本核算始于20 世纪70年代。1971年，F.A.Beams 的《Pollution Control Transform Research of Social Costs》一书使人们开始关注企业生产所带来的环境成本问题。由此，全球性机构以及西欧、北美、日本、澳大利亚等地区也相继在环境会计方面开展了大量研究和实践活动。为了从整体上对国外相关文献进行梳理，本文从国际法案与各国方针政策、思想延伸与框架演进、环境科目设置与相关核算研究三个方面，具体论述国外环境会计研究的相关成果。

（一）国际法案与各国方针政策

法规建设、制度完善是实践有效实施的重要保障。因此，环境会计相关法律的完善为其相关实践奠定了坚实的基础。1998年，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on International Accounting and Reporting Standards）通过了第15 次决议[14]。其中的两个重要议题对环境成本、环境负债进行了具体阐述，明确规定了核算手段与核算方法，同时强调采用相对规范的统一的报告来具体阐述相关环境会计处理问题。此决议的通过，宣告了世界上第一部关于环境会计处理指南的诞生。1999年，该组织通过了《Environmental Accounting and Report Position Announcement》，表明统一的环境会计披露制度与披露报告规范初步形成。2000年，全球报告倡议组织（Global Reporting Initiative，GRI）发布了《可持续发展报告指南》（G3）。该指南强调经济的发展与生态环境密切相关，其涉及的资源利用、自然环境承载力都要在相关会计核算中加以披露[15]。2001年，World Bank 对会计核算科目进行了完善，特意将环境账户列为必须披露的要素之一。它强调企业真实业务必须遵循客观性原则，不仅体现在经济收入的增长变化上，也体现在环境资源的利用上。2012年，联合国颁布了自然资源核算标准SEEA（2012），标志着生态自然资产的核算开始以相对完善的标准作为参考，也成了标准化的环境资源核算指标[16]。

以美国为例，其拥有丰富的自然资源，为了更精确地确认自然资产的价值，其率先在环境资源核算与环境成本上展开研究。在环境成本方面，美国政府在1975年完善了环境保护体系，明确了企业的社会责任，在法律层面规范了企业在环境成本与修复方面应尽的义务，并将环境核算列为必须披露的内容之一[17]。2008年，美国、加拿大与澳大利亚联合颁布了《2008年国民账户体系》，将环境信息科目核算与整体目标发展规划相结合，形成了指标化的财务报表披露体系，环境信息通过报表加以传递表达。随着制度的不断完善，就目前而言，欧美国家俨然形成了一套包括环境会计核算、方法、信息披露以及自然资产核算等的法律规范体系。法律体系的规范也进一步推动了环境会计的实践运用。

以日本为例，其人多地狭，自然资源匮乏，但忧患的民族意识促使他们对自身生存空间与资源利用更加谨慎。早在1999年，日本环境省就发布了《关于环保成本公示指南（1999）》，突出强调了环境成本的重要性，要求企业全方位地披露环境信息。2002年，该机构修订了《环境会计指南手册（2002）》，将其作为重点的法律参照标准。2005年，日本政府将以上法案进行系统整理，并结合在实践中运用的成效，推行《环境会计指南手册（2005）》，其中强调了资源分类、明确了成本核算、明晰了构成内容、强制要求披露环境信息报表，直到现在该手册仍在指导日本环境会计的发展[18]。一系列法律的推行，使得日本在自然资源极度匮乏的情况下也能做到自然与经济相对和谐的发展。

（二）思想延伸与框架演进

20世纪90年代是环境会计高速发展的时期，环境会计思想不断延伸，子系统构成要素不断完善，科目设置与核算标准进一步规范，促使环境会计整体的框架基本形成。1995年，美国环境保护署发布了《An Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool：Concepts and Terms》。不仅将环境会计的内涵引入到企业管理中，也对环境会计研究对象、方法、计算、披露等进行了说明，这是环境会计实践运用最重要的一部指南。1990年，英国完善了本国的环境保护法案，将污染物排放列为环境会计信息披露必不可少的构成部分，同时明确了各种污染物的排放标准，尤其是工业“三废”排放目标的设定。1992年，欧盟颁布《Toward SustainableDevelopment》，开始了环境会计信息披露与披露质量方面的研究，扩宽了环境会计的目标规范，使得环境信息能够借助相关载体被利益相关者所参考。1994年，加拿大颁布了《Reporting on Environmental Performance》，在企业绩效方面强调了自然环境的重要性。1995年，美国国家环境保护局（USEPA）发布了《Audit Policy》，特别强调环境责任审计，要求企业自觉履行社会责任，同时规定了高额的处罚罚金和附件条款。1999年，欧盟及化工理事会共同发布了《Discussion Papers for Identifying，Measuring and Prompting Environmental Issues in Corporate Accounts and Reports》和《Environmental Protection Guide》两个法案，突出强调了环境会计核算方法、核算内容、核算质量等内容[19]。

（三）环境科目设置与相关核算研究

环境科目设置与相关核算研究作为环境会计研究的重要内容，一直是学术界关注的重点。环境资产、环境成本、环境费用以及或有事项等科目的不断出现，进一步完善了环境会计的科目构成。一系列的共识、原则、核算标准、核算方法的提出，也进一步推动环境会计向整体化、体系化发展。

以美国为例，1989年美国财务会计准则委员会（FASB）专门针对环境会计的科目设置及核算进行了研究，并发布了《EITF89-3 石棉清除成本会计处理》和《EITF90-8 环境污染费用的资本化》，重点讨论了环境污染处理费用的资本化与费用化。2006年，FASB发布了《GASBS 49污染治理义务的会计处理与财务报告》，其中充分地介绍了环境负债的合理估计以及其他或有事项的处理意见及相关规范，也清楚地说明了环境负债的确认应充分考虑阶段性问题。同时，其借鉴美国注册会计师协会的立场公告SOP 96-1 及FASB 的《美国财务会计准则第143 号——资产退废义务的会计处理》（FAS 143），完善了对环境资产的确认及资本化问题的表达，这从整体上对完善环境会计信息披露具有较好的推动作用[20]。

以加拿大为例，1993年加拿大特许会计师协会（CICA）发布了《Environmental Costs and Liabilities：Accounting and Financial Reporting Issues》，明确要求建立适合于环境会计发展研究的理论框架体系，完善相关环境信息披露指标，提升环境信息披露质量。其中也突出说明了环境费用的划分和确认条件，并对相关环境信息的会计处理做出了进一步说明。关于环境生态修复的问题，该报告强调企业未来的发展战略需从整体出发，对于由环境原因引发的资产修复必须加以重视。1992年，CICA 发布的《Environmental Auditing and the Role of the Accounting Profession》中也论述了环境审计以及环境绩效的相关问题。

（四）国外环境会计理论评述

本文针对国外环境会计理论概述的时间跨度是从20 世纪70年代至今，将近五十年的演变历程，并从三个方面进行了详细的总结。针对环境会计相关国际法案，从世界性的环境组织出发，详细地对环境会计制度规范、实施原则、成本核算、框架标准加以概括。总结发现：面对自然危机，全球性的环境组织与环境大会出台了诸多具有前瞻性的文件，规范相关的环境成本核算及环境信息披露，并成为其他国家制定环境法规的理论依据与理论来源。一些欧美国家根据自身自然资源情况与经济发展情况，制定了适合于自身发展的环境法案，以促进经济的和谐发展。框架的不断完善不仅表现在相关法规上，更多地是体现在思想上的转变以及具体环境科目设置、成本费用标准的制定上。国外从“资本重利”的思想逐渐转变为“可持续发展”的思想，促进了环境会计质的飞跃；具体环境科目的设置进一步提高了环境信息披露的质量，也从实践上对相关的标准设置进行了检验。

总体而言，国外环境会计的发展整体上聚焦于行业规范的制定、法规政策的解读以及整体结构框架的组织上。相关环境成本、环境核算、不确定性事项与环境会计信息披露贯穿于整个西方环境会计的研究中，目前国外已基本形成了标准化的环境会计框架体系。

四、国内环境会计理论概述

我国最早的环境会计研究是对西方相关理论的引用与解读。1992年厦门大学会计系领军人物葛家澍和李若山发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》[21]，标志着我国正式引入环境会计理论。之后随着改革的不断深入，经济领域与法律层面的改革促使市场经济更加繁荣，环境会计理论研究也取得了一些成就。为了与国外的相关研究形成鲜明的对照，本文采用类比法，对我国环境会计方面的制度建设、研究理论、研究对象等进行论述。

（一）经济体制革新与环境制度完善

随着改革的不断深入，市场经济的弊端也逐渐凸显。利己主义思想的蔓延，带来资源浪费、生态破坏等一系列问题。21 世纪以后，国家开始重点强调经济可持续发展。由此，我国开始逐步完善环境会计的相关法律法规，推动和谐生态经济的发展。同时，一系列新法律法规的颁布、对旧法规的修订、新生态经济内涵的延伸也见证着我国环境会计的发展历程。

2001年，经国务院批准，绿色会计委员会成立。同年，环境会计专业委员会成立，宣告了环境会计在我国正式成为一门重要的学科门类。2003年，环保部发布《企业信息公开公告》，要求企业如实披露环境相关信息。此公告的发布开启了环境信息制度变革的大门，之后一系列的相关法规不断涌现，促进了环境会计制度的完善。2006年财政部发布的《企业会计准则》中，要求企业将或有事项、潜在的环境威胁进行披露说明。同年，上交所发布《上市公司社会责任指引》，强制性要求十六大污染性行业必须发布企业社会责任报告，其报告内容以环境信息为主。2008～2010年，证监会联合环保部相继颁布了《上市公司信息监管若干意见及情况说明》《IPO信息披露说明公告》《重污染行业经营申报说明》《上市公司环境信息披露指南》等文件，从污染的种类、污染的监控与环境信息披露等方面进行政策性约束。2011～2017年，全国人大通过对相关环境法律的制定与完善，先后通过了《清洁生产促进法》《固体废物污染环境防治法》《环境保护法》《环境影响评价法》《环境税法》，进一步明确了企业生产与污染物排放标准，并开启了税收调节环境问题的大门。2015年11月，国务院办公厅印发《编制自然资源资产负债表试点方案》，扩宽了环境会计研究的领域。2018年，全国环境互联网会议召开，倡导在大数据背景下全面提升生态环境的治理水平。

（二）研究理论深入与研究对象相对明确

针对我国环境会计相关理论与对象的研究，我们通过知网对1992～2017年的相关文献进行检索统计后得出结论：国内研究领域的重点方向集中于理论的延伸、信息质量要求、污染排放标准、环境成本控制及其他几个突出方面。环境会计理论的延伸涉及其定义、本质、目标、对象、假设、要素、基本原则和报告等。

针对环境会计的定义与核算，徐泓等[22]认为环境会计不是一个独立的分支，而是与传统的财务会计密切相关，其核算的相关要素都可以借鉴财务会计。他还强调了编制环境会计报告的重要性。

针对环境会计信息披露与制度建设，汤亚莉等[23]、吴德军[24]等力求通过实际案例来分析影响环境会计信息的相关因素。肖序等[25，26]结合我国环境保护与治理的有关要求，讨论了企业污染物排放的标准。

针对碳交易与碳排放标准，林云华[27]阐述了在社会主义市场经济体制下，污染物的排放标准及要求。沈洪涛等[28]构建了低碳经济下的碳会计体系。随着治污排污成本的不断增加，环境成本控制与环境经营业绩也成为我国学者研究的重要方面。

针对自然资源资产，向书坚、郑瑞坤[29]通过统计方法解释了自然资产的范畴问题。黄溶冰、赵谦[16]对自然资源核算、相关账户设置及自然资源资产负债表编制进行了具体阐释，论述了其演变历程及发展启示。高敏雪[30]从统计角度，提出要扩展相关的自然资产的研究，把重点放在报表的编制上。赵海燕、张山[3]通过整合过去环境会计的相关理论并综合最新的环境会计研究，运用归纳整理法，分别基于协调统一性、外部条件表现、信息披露、成本控制和科学行为管理，从有关理论的历程发展及其内在的相关性出发，对国内外学者关于环境会计发展的研究进行了论述。

（三）国内环境会计理论评述

国内环境会计的理论总结是从20 世纪90年代初开始的，至今大约有三十年的时间。从我国历年相关法律条文的演变可以看出：我国环境会计研究起步较晚，早期政策跟随西方国家模式，对于相关环境会计研究内容、核算方法等没有进行具体明确的规定，仅仅是通过环境保护法、污染物处理规范等加以笼统的概括总结。其理论针对性不强，不能有效指导环境会计在社会实践中的运用。但是，我国也取得了一些成绩：建立了碳会计与碳排放的标准体系，设立了两大碳交易市场来进行资源分配；开展了自然资源资产负债表编制的试行工作，以辅助自然资源普查与领导干部离任审计工作。针对研究理论与研究对象中的标准化治理与成本的可控性，虽然成果较多，但大多是照搬西方环境会计相关理论，创新性和自身适应性不强，并不适合我国巨大人口压力的实际国情。但是，我国在环境科目设置上并未完全照搬西方模式，而是建立了适合本国国情的整套环境信息披露科目，来进行环境信息披露。同时，在其他环境方面的创新研究也值得称赞。

总的来说，我国在环境会计方面的研究取得了可喜的成绩，但在某些具体方面的研究仍需加强。

五、研究结论与建议

（一）研究结论

本文基于国内外关于环境会计研究的理论综述，得出我国环境会计的研究取得了一定成绩，如相关组织框架基本形成，相关环境会计核算理论、核算方法、信息披露、自然资源等方面的研究也取得了丰硕的成果。但是，与国外相比，仍然存在诸多有待完善的地方。

1.环境会计研究的子系统构成不明确。环境会计涉及各个社会方面与生态方面。虽然公认的环境会计研究对象涉及企业、社会公共资源、自然资源等方面，但是还未能形成一个标准的构成体系。组织框架的基本形成并不意味着相关研究主题的明确。环境会计研究仍需结合社会热点问题，扩宽研究宽度与研究领域[31]。

2.环境会计核算方法、社会监督不明确，缺乏行业统一性和标准性。这就导致在企业实际操作中缺少客观性与可比性。不同学者对于环境会计的定义、概念和核算方法有不同见地，但在国家层面并未出台相对权威的法律文件来指导实践。因此，需要国家将改革实践与理论革新相结合，发布权威的针对性文件，规范行业的核算标准，完善环境会计核算制度。

3.缺乏针对性法律法规的指导。国外相关环境会计法律中可以明确地看出环境会计制度是基于某一具体事项而特别制定的标准条文。但是，在我国环境会计的法律层面，只是从整体出发，并没有具体针对特定事项进行相关规定，仅仅将环境会计作为一个宏观政策加以落实。因此，我国不仅需要完善法律建设，还需要关注政策的具体落实。

（二）建议

1.加强环境宣传教育，全民参与共建“美丽和谐中国”。“绿色生态经济”要求我们每一个人在发展经济的同时都要尊重自然，维护生态平衡。因此，加强环境教育宣传，普及环境保护知识的重要性就显得尤为重要。强化社会公众监督，加强对企业生产排放的监督，使环境信息公开化、透明化，为环境会计的发展奠定坚实基础。

2.完善环境会计研究的对象，扩充子系统内容构成。环境会计不是广义上的会计，而是狭义上的会计。不应该只将其作为宏观政策的组成部分，而应该从微观角度出发进行研究。从环境会计定义、内涵、对象、方法等方面入手，将研究领域从企业的“成本计量——核算——报告”扩展到社会的“环境信息披露——信息披露质量——环境审计”，以及政府的“资源普查——自然资源资产负债表编制——碳排放与碳标准”等具体研究领域。应随着国家体制的完善与“美丽中国”的建设，不断扩充新的研究热点与研究方向，如“一带一路”倡议下的环境会计问题。

3.建立环境会计行业核算标准，完善环境责任审计追责制度。环境核算标准的建立是企业进行高度信息披露的基础。国家有关部门应该结合相关行业的特殊性，制定行业化适应标准，而非从整体上制定笼统的核算指标。同时，要完善社会环境审计制度，建立独立的第三方环境责任审计，一旦发现问题，立即启动强有力的环境追责机制。只有这样，才能迫使企业管理者主动履行企业社会责任与环境保护义务。

4.推动环境会计具体事项的法律法规建设，设定针对性的法律解释条文。环境会计涉及领域多且各个领域的跨度较大。只有从各自领域出发，设定具体法律规范，才能真正意义上地指导企业实践活动。即针对特定性事项，政府应出台专门的法规来指导具体的环境会计相关工作，明晰各个研究领域的制度规范，从而在实践上真正做到有据可查、有理可说。