基于新国际收入准则下互联网广告公司收入总额法和净额法之分析

□陈 玮

一、新国际收入准则相关概述

随着经济全球化的影响和科学技术的爆发性发展，越来越多的新兴产业涌现出来，而不同的产业其收入来源、类型等方面均迥然不同，原有的收入准则已经不能满足人们的实际需求，这一系列的因素使得新国际收入准则(IFRS 15)的产生和发展。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的产生的收入，收入是财务报表使用者用来评价一个企业经济效益的重要指标，一套适用范围广、重视细节描述的收入确认准则不仅能够让企业的业绩和财务状况自身进行对比，同时还可以让不同类型的企业也进行对比。虽然在此之前有一套国际收入准则，但是美国公认会计原则使用程序非常繁琐，应用到不同类型企业时有不同的标准和要求，虽然这种做法可以使收入确认原则有高度的一致性，但是不可避免地造成了人工成本的上升和出错误的概率。新收入准则对收入的确认以客户已获得承诺的服务或商品控制权为履约义务完成，打破了传统商品与劳务的界限，要求在履行过程中去履约义务，从而能够更加科学而合理地反映其收入确认过程。

二、互联网广告公司业务在收入方面的特点

近年来，电视电台、报纸期刊等传统广告方式已经不被人们所青睐，传统广告市场份额不断被互联网广告挤压，根据中关村互动营销实验室发布的《中国互联网广告发展报告》：2018年互联网广告总收入3,694亿元，年增长率为24.2%。从目前的情况来看，互联网广告企业有着非常难得的发展机遇，飞速发展的同时，业务创新也不断涌现，业务类型是“百花齐放”，如果要以这些业务分类为基础，可以将互联网广告公司的收入类型分为:电商广告、搜索广告、品牌图形广告和信息流广告等，其中信息流广告增长最为迅猛，已经成为社交类、资讯类、视频类等媒体平台最主要的广告形式；互联网广告有多种计费方式，按展示计费的有CPM(每千次展示曝光成本)；按行动计费的有CPC(点击付款广告，按点击量收费)、CPA(按广告投放实际效果每次有效行动成本)；还有按销售收入分成来计的CPS。在此基础上，互联网广告企业还能够进行各种促销活动，在满足客户需求的同时为自己带来更多的收入。鉴于本文研究的内容，笔者结合收入确认会计处理中关注的相关内容，列出互联网广告公司业务在收入方面的主要特点，以便于更好地应用于后续的研究分析。

(一)业务以客户合同为基础。许多互联网广告企业都要求用户在同意其列出的一些条件后登记注册为会员，这些登记资料就是他们之间以数字形式存在的合同关系的凭证。互联网广告企业还会与企业客户签订各种合同，作为今后开展业务与结算款项等事务的基础。可以说，互联网业务几乎都建立在企业与客户之间明确、成文的合同关系基础之上。而通过上文的论述可以知道，新国际收入准则的要求就是要与客户制定合同，所以从这个角度上来讲，互联网广告公司的这个特点符合新国际收入准则的基本要求。

(二)需要及时、精确地记录业务各环节相关数据。广告与新闻信息一样，往往需要具有及时性的特征。互联网广告企业的主要特点之一就是信息技术的广泛采用。数据信息对于互联网广告公司而言是非常宝贵的财富。计算机强大而准确的记忆和计算功能为互联网广告企业在开展业务过程中记录、计算和分析各环节的相应数据提供了极大的便利，从业务准备、业务进展、客户付费到客户消费等各环节，再到企业与合作方利益分配的基础数据，都有及时而精确的记录，为会计确认和计量提供了数据支持。当然，只有在互联网平台及其后台设备可以记录的环节才能利用计算机实现这些功能，脱离这些平台的环节则无法被记录。

(三)业务过程涉及大量形式各异的商业合作。互联网广告企业如果想要满足不同用户的不同需求，在很多时候就必须与其他方进行合作，发挥出各自的长处，实现优势互补，并通过业务分成等形式来收取费用，有较多的合作方及合作方式。另外，由于智能手机的普及使用，互联网广告企业越来越需要与电信网络运营商合作，将服务送达手机用户。所以从这里可以看出，在未来的一段时间里，广告公司与其他公司进行合作所提供的商品或服务将越来越多，合作形式也将更加多种多样。

三、互联网广告收入总额法和净额法分析

在互联网广告行业处理实际收入问题时，经常会困惑到底应该采用总额法还是净额法，中国《企业会计准则》对于关于收入总额法和净额法确认并没有具体的指引，通常由企业根据准则中收入定义来自行判断什么是日常经营活动，哪些是自已赚取的经济流入，哪些是代第三方收取的款项，大多数企业出于与纳税申报数据保持一致的考虑，常常采用总额法确认收入，这样企业的收入体量往往远大于净额法确认的收入，同时企业的毛利率水平也会有较大差异，例如在A股上市的主营业务中有互联网广告业务的科达股份(6000986)、蓝色光标(300058)、利欧股份(002131)等对其的广告代理业务均采用的是总额法，其中蓝色光标2018年年报显示公司全案广告代理和出海广告投放业务按总额法确认收入为148亿元，但如果按净额法确认收入仅为6.9亿元，采用不同的确认方法对收入的影响巨大。同样从事互联网广告业务在香港联交所上市的汇量科技(1860)和微盟集团(2013)对不同的广告业务进行了区别处理，其中汇量科技将CPA部份的广告业务判定集团是主要责任人，所以采用的为总额法，另一项广告代理业务则按净额法确认收入。造成差异的原因是香港上市公司执行了国际会计准则。国际财务报告准则对总额法和净额法提供了较为详细的指导，企业应当根据其在向客户转让商品或提供劳务前是否拥有对该商品或劳务的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人(Principal)还是代理人(Agent)。若企业在转让前拥有控制权，则该企业为主要责任人，应当按照对价的总额确认收入；不然，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的返点或佣金的金额确认收入，该金额应当按照对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的返点、佣金金额或比例等确定。

在日常实际业务中，交易收入的确认判断可以综合从以下几方面考虑：一是企业是否为履约义务主要责任人；依据互联网广告公司与广告主所签定的合同判断企业是否可以主导广告发布者投放方案或者对其投放方案存在重大影响，比如运用自身众多媒体资源对广告发布者的不同需求进行不同的资源配置，并在广告发布者的预算内完成方案实施，实现有效转化率等；二是企业是否承担了存货风险；比如是否预付或者预定了广告资源；三是企业是否有自主定价权；比如对广告的定价由哪一方控制，如果代理公司可以在媒体基础报价上进行小幅价格调整的，不应当视为拥有自主定价权，应采用净额法；四是企业是否承担了客户的信用风险；如果由企业承担，则应采用总额法；五是取得的收入是否为合同事先约定的固定比例或固定金额。主要考虑企业的收入是否来源于返点或佣金，如果是则应采用净额法。

实际上，对于互联网广告企业而言，基于新国际收入准则下，其采用总额还是净额的收入原则，并不影响最终的利润数字，但影响毛利率等与收入总额直接相关的财务指标，也会对以收入总额为基础的某些税前扣除额产生影响,在信息披露上造成信息失真，会因为口径不一致，相关收入和毛利率指标与同行业企业相差甚远，不具可比性。

IFRS 15就是在考察各种行业涉及收入的不同问题后提出，并经多方反复探讨而逐渐被认可的新准则，它既为互联网广告企业现有收入相关问题提供了清晰的指引，又为以后的业务创新涉及的收入问题提供了分析与解决的有力框架。

在当下，互联网广告行业发展迅速，交易内容日益复杂，只有重视互联网广告企业收入确认和计量的基础及原则，才能满足需求。究其本质，其核心问题有两个：对合作各方是主要责任人还是代理人的身份判断，这实质上是对其在业务合作中相对作用的判断；在此基础上，对于收入计量问题的会计处理，需要考虑计量值是否如实反映合作各方日常经营活动中形成的所有者权益增加值以及该计量值在实务中的可获得性。

四、结语

一言以蔽之，新国际收入准则为互联网广告企业现有收入相关问题提供了清晰的指引，又为以后的业务创新涉及的收入问题提供了分析与解决的有力框架。因此，《基于新国际收入准则下互联网广告公司收入总额法和净额法之分析》这一课题具有重要的研究意义。